Mechanizm odwrotnego obciążenia podatkowego oraz jego oznaczenie w ramach faktury VAT na przykładzie wyrobów i usług budowlanych

Przedsiębiorco, jeśli prowadzisz działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów lub świadczenia usług budowlanych, przy rozliczaniu podatku VAT od swojej działalności, dotyczyć może Cię mechanizm odwrotnego obciążenia.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia może mieć zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT;
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa VAT”);
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych (np. Główny Urząd Statystyczny). Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wynika stąd wprost, że jeżeli masz wątpliwości dotyczące klasyfikacji Twojej działalności według PKWiU, powinieneś w pierwszej kolejności zwrócić się o pomoc w jej określeniu do organu statystycznego, a także ewentualnie zasięgnąć opinii prawnej i w późniejszej kolejności wystąpić o indywidualną interpretację podatkową.

W systemie podatku od towarów i usług, sformalizowanym dokumentem potwierdzającym rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika, jest faktura VAT. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wystawienie faktury zaś należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów. 

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy VAT:

• stawkę podatku;
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
• w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca towaru lub usługi - wyrazów „odwrotne obciążenie”. 

Zatem w sytuacji, gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik dokonujący świadczenia usług wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być bezwzględnie opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. 

Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (zatem szeroko rozumianych usług budowlanych), stwarza możliwość dwojakiego ich potraktowania:

• jako „usługę kompleksową”, zawierającą w sobie wykonanie usługi zarówno objętej odwrotnym obciążeniem, jak również tym obciążeniem nieobjętej oraz koszt materiałów i robocizny wykorzystanych do wykonania zleconej usługi. W takim przypadku cena kontraktu dla potrzeb fakturowania jest określona jako cena ryczałtowa dla całego zakresu kontraktu oraz obejmuje wszystkie zobowiązania wykonawcy konieczne dla wykonania kontraktu. Czynności wykonywane w ramach kontraktu (dokumentowane przez wykonawcę odpowiednimi fakturami) stanowią świadczenia złożone, stanowiące kompleksową usługę, związaną z przedmiotem robót budowlanych;
• jako usługę wykonaną przy posłużeniu się wcześniej zakupionymi materiałami, przy czym potraktowanie usługi oraz uprzedniego zakupu materiałów osobno.

W pierwszym przykładzie należność określona za usługę jest ustalona w jednej kwocie – obejmującej zarówno usługę „główną”, jak i pozostałe usługi (np. wykonanie projektu, rysunków, dostawę, rozładunek i zabezpieczenie materiałów), zaś w drugim – odrębnie należność za usługę „główną” i odrębnie za materiały oraz usługi „poboczne”.

W sytuacji, gdy zawarta umowa określa należność za całą/kompleksową usługę, obejmującą zarówno koszty materiałów wykorzystanych do jej wykonania, jak i samą usługę, brak jest podstaw do próby „sztucznego” ich podziału, tylko w celu wyłączenia z podstawy opodatkowania dla jednej ze stron umowy poprzez zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów zauważa się, iż 

w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W dalszej części interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że 

Wnioskodawca słusznie stwierdza, że nabywając wszystkie czynności będące przedmiotem kontraktu nabywa świadczenie złożone. Realizacja całego kontraktu, obejmująca kompleksowe projektowanie, uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji stanowi de facto kompleksowe świadczenie usług, którego głównym celem jest wybudowanie przedmiotowego bloku energetycznego i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania usług kompleksowych, usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią. W konsekwencji, w stosunku do materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usługi głównej, będzie miała zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, z którą stanowi ścisłą, nierozerwalną całość. W sytuacji z kolei, gdy umowa określa odrębnie należność za materiały i usługę wymienioną w załączniku nr 14, mechanizm odwrotnego obciążenia winien być zastosowany wyłącznie do wyodrębnionej usługi.

Podstawa:

1. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. (znak 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW);
2. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r. (znak 0113-KDIPT1-2.4012.922.2017.2.JSZ);
3. Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j.).

 

Stan prawny na dzień: 10 kwietnia 2019 r.