Zasady podwójnej księgowości w fundacji prowadzącej działalność gospodarczą

Działalność gospodarcza fundacji

Fundacja podejmująca się również działalność gospodarczą, prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: Dz.U.2021.217 t.j., dalej: u.o.r.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6.04.1984 r. o fundacjach (Dz.U.2020.2167 t.j.), dalej u.f., fundacja może prowadzić działalność gospodarczą tylko w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych, a nie jako działalność podstawową i tylko wtedy, gdy prowadzenie działalności gospodarczej przewiduje wyraźnie statut fundacji.

Statut jest dokumentem, który powinien wyraźnie określać cel, rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz metody jej realizacji. W przypadku, gdy statut nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację, podjęcie takiej działalności nie jest możliwe bez jego zmiany.

Działalność gospodarcza to wszelka zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a jej prowadzenie przez fundację powinno służyć jedynie pozyskiwaniu środków na działalność statutową, a nie być podstawowym celem powołania fundacji.

Fundacje mogą w zasadzie prowadzić każdy rodzaj działalności gospodarczej pod warunkiem jednak, że inne przepisy nie zastrzegają prowadzenia danego rodzaju działalności tylko dla określonego rodzaju przedsiębiorców np. działalność finansowa.

Fundacje są organizacjami, które zasadniczo otrzymują finansową pomoc społeczną z przeznaczeniem na realizację swojego celu, działalność gospodarcza może jednak przysparzać jej dodatkowych środków chociażby na częściowe samofinansowanie działań służących realizacji celów statutowych.

W pierwszej jednak kolejności przychody z działalności gospodarczej fundacja powinna przeznaczyć na pokrycie bieżących kosztów tej działalności, natomiast osiągany zysk może przeznaczyć już na inwestycje, także dla działalności gospodarczej, albo na podwyższenie kapitałów lub funduszy służących działalności gospodarczej lub też funduszy celowych działalności statutowej lub pożytku publicznego bezpośrednio na pokrycie kosztów z zakresu celów statutowych.

Rachunkowość w fundacji prowadzącej działalność gospodarczą

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 u.o.r., przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Natomiast przez koszty i straty - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 u.o.r.,- rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Jak każde przedsiębiorstwo tak, też i fundacje zobowiązane są do rzetelnego i jasnego przedstawiania swojej sytuacji majątkowej i finansowej. Dlatego też wszystkie zdarzenia związane z funkcjonowaniem fundacji w trakcie roku muszą być na bieżąco rejestrowane w księgach rachunkowych, następnie wykazane w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Dlatego też z przyczyn formalnych, jak i dla czystości zapisów oraz potrzebnych do sprawozdania danych właściwe władze fundacji powinny w odpowiedniej formie określić zasady rachunkowości. Zaleca się prowadzenie odrębnych księgowości obu rodzajów działalności: statutowej i gospodarczej, oddzielnych zakładowych planów kont, odrębnych kont syntetycznych i analitycznych, odrębnych technik księgowych w zależności od rodzaju zdarzenia. Zakładowy plan kont fundacji jest bowiem podstawowym elementem polityki rachunkowości, w którym fundacja wykazuje konta księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, sposób prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.r. Jest podstawą i strukturą ksiąg rachunkowych.

Odpowiedniego grupowania przychodów i kosztów działalności statutowej i gospodarczej można dokonywać na kontach zespołu 5 „Koszty wg typów działalności" oraz zespołu 7 Zakładowego Planu Kont „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem". W ślad za odrębną ewidencją kosztów, odrębnie ustala się wynik na działalności statutowej i odrębnie na gospodarczej.

Od tego, jakie są przyjęte zasady finansowe w danej organizacji, czyli jak jest m.in. ułożony zakładowy plan kont, jak kwalifikowane są wydatki statutowe, gospodarcze i administracyjne zależy ostateczny wynik finansowy organizacji, a więc wskaźnik finansowy jej działalności.

 

Klasyfikacja kosztów w fundacji prowadzącej działalność gospodarczą

Organizacje pozarządowe, a więc i fundacje, powinny zawsze rozdzielać koszty na statutowe i administracyjne, a w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również odrębnie wykazywać koszty tej działalności. Ponieważ nie ma jednej, ustawowo obowiązującej definicji kosztów statutowych i kosztów administracyjnych - nie ma również jednej metody podziału kosztów wspólnych. Sposób podziału kosztów na koszty statutowe, gospodarcze i administracyjne oraz na koszty gospodarcze zawsze jest wyborem każdej organizacji. Dlatego też rozróżnienie tych kosztów powinno zaczynać się od określenia, czy wydatek jest kosztem administracyjnym, a dopiero po ustaleniu, że nie, stwierdzenie czy jest kosztem statutowym, czy też kosztem gospodarczym.

Do kosztów statutowych fundacji prowadzącej działalność gospodarczą, związanych z utrzymaniem statutowej administracji fundacji zalicza się:

• wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników i innych osób realizujących cele statutowe fundacji;
• odpisy amortyzacyjne środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących celom statutowym;
• zużycie materiałów i energii;
• podatki i opłaty;
• usługi obce;
• pozostałe koszty o charakterze administracyjnym służące celom statutowym.

Ewidencję kosztów statutowych w fundacjach z działalnością gospodarczą prowadzi się za pomocą konta 40 „Koszty realizacji zadań statutowych". Po stronie Wn księguje się świadczenia statutowe zrealizowane w formie wypłat środków pieniężnych lub równowartość świadczeń w naturze, pokrywane z Ma konta „Kasa”, z Ma konta „Rachunek bankowy” lub w formie rzeczowej (w korespondencji ze stroną Ma konta „Materiały” lub ze stroną Ma konta „Towary”).

Konto 40 w ciągu roku wykazuje saldo debetowe, które na dzień bilansowy przeksięgowuje się na konto 86-1 „Wynik finansowy fundacji z działalności statutowej".

Za koszty administracyjne należy natomiast uznać inne koszty, które nie zostały zakwalifikowane jako koszty statutowe, np. materiały biurowe, koszty administracji i zarządu, koszty remontów lokali administracji i zarządu, koszty sprzątania biura, płace niektórych pracowników (sekretariat, księgowość).

Do ewidencji kosztów administracyjnych działalności statutowej fundacji z działalnością gospodarczą służą konta zgrupowane w zespole 40, gdzie ujmuje się koszty rzeczywiście poniesione w danym okresie sprawozdawczym.

Kosztami statutowymi są natomiast te koszty, które związane są z realizacją określonego programu przez stowarzyszenie, zgodne z celami statutowymi.

Część kosztów administracyjnych może być wspólna dla działalności statutowej i gospodarczej, np. czynsz za biuro, opłaty bankowe, wynagrodzenia obsługi biura i inne. Mogą być one rozliczone umownym wskaźnikiem procentowym według kosztów działalności adekwatnie do źródła finansowania.

Sprawozdanie w fundacji

W przypadku prowadzenia działalności statutowej oraz jednocześnie działalności gospodarczej fundacja musi sporządzać sprawozdanie finansowe według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe sporządza się według ustalonego w załączniku nr 1 do u.o.r. – wzoru, na dzień kończący rok obrotowy oraz na każdy inny dzień bilansowy. Sprawozdanie powinno składać się z:

• bilansu,
• rachunku zysków i strat,
• informacji dodatkowej.

Według art. 8 u.o.r., fundacja z działalnością gospodarczą ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonać wyboru takich rozwiązań księgowych, aby zapewnić wyodrębnienie wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego fundacji, w tym operacji gospodarczych i zdarzeń nie będących operacjami gospodarczymi.

Ponieważ w treści sprawozdania muszą się znaleźć między innymi informacje o:

• wysokości uzyskanych przychodów;
• odpłatnych świadczeniach realizowanych przez fundację w ramach celów statutowych z uwzględnieniem kosztów tych świadczeń, ewentualnie działalności pożytku publicznego;
• wyniku finansowym prowadzonej działalności gospodarczej;
• procentowym stosunku przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej do przychodu osiągniętego z pozostałych źródeł;
• poniesionych kosztach na realizację celów statutowych, administrację (czynsze, opłaty telefoniczne, pocztowe itp.), działalność gospodarczą i pozostałe koszty (ogólne, zarządu),
• sprawozdanie może zostać przygotowane najwcześniej po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany rok obrachunkowy.

Przychody związane z działalnością statutową fundacji mogą być ujmowane na koncie 70-0 „Przychody na działalność statutową", natomiast dotyczące działalności gospodarczej np. na kontach: 70-1 „Sprzedaż produktów", 70-2 „Sprzedaż usług", 73-0 „Sprzedaż towarów", 74-0 „Sprzedaż materiałów", itp.

Natomiast ewidencję kosztów fundacja może prowadzić następująco:

– koszty związane z działalnością statutową na kontach: 50-0 „Koszty realizacji zadań statutowych, 50-1 „Koszty administracyjne",

– koszty dotyczące działalności gospodarczej: 50-2 „Koszty działalności produkcyjnej (usługowej)", 50-3 ”Koszty działalności handlowej", 52-0 „Koszty sprzedaży produktów", itp.

Wynik finansowy za rok obrotowy ustala się za pośrednictwem konta 860 „Wynik finansowy". W organizacjach prowadzących działalność gospodarczą ustala się wynik odrębnie na działalności statutowej i na działalności gospodarczej. Na stronę debetową konta 860 „Wynik finansowy" przeksięgowuje się wszystkie koszty poniesione w danym roku obrotowym. Na stronie kredytowej ewidencjonuje się przychody uzyskane zarówno z działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej. Wyprowadzony w rachunku wyników wynik finansowy wykazuje się w bilansie na stronie pasywów w pozycji A.III.

Natomiast w rachunku zysków i strat odrębnie ujmuje się przychody i koszty dotyczące działalności statutowej i odrębnie działalności gospodarczej.

W tym celu fundacja może również zmodyfikować pozycje A., B. i C. rachunku zysków i strat oraz wprowadzić dodatkowe pozycje tak, aby informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogły być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, oczywiście, jeżeli wynika to z jej potrzeb .

Fundacje, podobnie jak wszystkie inne osoby prawne, mają coroczny obowiązek sprawozdawczy (sprawozdanie finansowe) m.in. wobec Urzędu Skarbowego Sprawozdanie finansowe składa się z: bilansu; rachunku zysku i strat oraz informacji ogólnych i uzupełniających. Wzory tych dokumentów są załącznikami do ustawy o rachunkowości.

Przykładowy rachunek zysków i strat sporządzany według wariantu kalkulacyjnego

Pozycja	Wyszczególnienie
A	Przychody
A.1.	Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
I.	Przychody netto ze sprzedaży produktów
II.	Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
A.2.	Przychody z działalności statutowej
I.	Składki brutto określone statutem
II.	Inne przychody określone statutem na działalność statutową
B	Koszty
B.1	Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
I.	Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
II.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów
B.2.	Koszty realizacji zadań statutowych
C.	Wynik finansowy działalności
C.1.	Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A.1. - B.1.)
C.2.	Wynik finansowy działalności statutowej (wielkość dodatnia lub ujemna) (A.2. - B.2.)

W pozycji N. „Zysku (straty) brutto" wyniku finansowego wskazane jest wykazanie zysku lub straty w podziale na poszczególne rodzaje działalności. Pozostałe pozycje rachunku zysków i strat fundacja wykazuje według zasad ogólnych - zgodnie ze wzorem określonym w u.o.r.

Sprawozdanie podpisuje co najmniej dwóch członków zarządu fundacji, jeżeli statut fundacji nie stanowi inaczej. W przypadku organu wieloosobowego, tj. Zarządu – podpisy winni złożyć wszyscy członkowie organu. Konieczna jest również data podpisu. Kierownik jednostki wraz ze sprawozdaniem finansowym, składa we właściwym rejestrze sądowym również odmowę podpisu, do której ma zastosowanie art. 52 ust. 2, oraz oświadczenie lub odmowę złożenia oświadczenia, do których ma zastosowanie art. 52 ust. 2b, jeżeli zostały sporządzone.

W myśl art. 53 ust. 1 u.o.r. roczne sprawozdanie finansowe powinno być zatwierdzone, nie później niż 6 miesięcy od dnia zakończenia roku obrotowego, przez właściwy organ, zgodnie z obowiązującym jednostkę statutem (np. Radą Fundacji). Fundacja prowadząca działalność gospodarczą musi złożyć sprawozdanie finansowe także do KRS – najpóźniej do 15 lipca.

Podstawa prawna:

• art. 3 ust. 1 pkt 30 art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3 lit.a, art. 53 ust. 1 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.),
• art.5 ust 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U.2020.2167 t.j.) 

Autor: Krystyna Dąbrowska , doradca podatkowy, numer wpisu 02200