Kluczowe w sprawie są interpretacje dwóch przepisów. Przepis art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Użyty w przepisie zwrot ,,w szczególności'' oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, a zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednak stanowi o przychodzie, a więc przysporzenie nie obciążonym obowiązkiem zwrotu.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Stan faktyczny[1]
X sp. z o.o. zamierzała zawrzeć z osobą fizyczną umowę spółki cichej na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia na koniec każdego roku obrotowego. Wspólnik cichy miał wnieść wkład pieniężny w zamian za przyszły udział w zyskach procentowo określony w umowie. Wkład ten miałby być zwracany po rozwiązaniu umowy z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy X sp. z o.o. w całym okresie obowiązywania umowy poniesie stratę - zwrot wkładu będzie pomniejszony o poniesioną stratę przypadającą na wspólnika w proporcji takiej, jak przewidywany udział w zyskach. W przypadku, gdy strata w okresie obowiązywania umowy przypadająca na wspólnika cichego będzie równa lub większa od wniesionego wkładu - wspólnik cichy traci prawo do zwrotu wkładu. Wspólnik cichy nie miał być ujawniony w KRS, przewidywana umowa miała wiązać wyłącznie strony umowy i nie wywierać żadnych skutków w stosunku do osób trzecich. Wspólnik cichy nie miał mieć prawa do reprezentowania X sp. z o. o., ani zajmowania się jej sprawami. Wspólnik cichy miał mieć prawo wglądu w dokumenty rozliczeniowe X sp. z o. o.
Zdaniem X sp. z o.o. wkłady pieniężne otrzymane od cichego wspólnika nie stanowią – z uwagi na ich zwrotny charakter – przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłacone wspólnikowi cichemu na podstawie umowy środki mają na celu zarówno uzyskanie przychodu, jak i zabezpieczenie źródła przychodu, spełniają definicję kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
X sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami:
- Czy wniesienie wkładu przez osobę fizyczną do spółki cichej stanowi przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
- Czy wypłata udziału w zyskach będzie stanowiła dla X sp. z o. o. koszt podatkowy?
Rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
W zakresie pytania 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż wkład pieniężny wniesiony przez wspólnika cichego, w sytuacji, gdy będzie podlegał zwrotowi po rozwiązaniu umowy, nie ma charakteru przysporzenia (przychodu), ponieważ X sp. z o .o. może być zobowiązana do zwrotu tej wpłaty (w takiej sytuacji wpłata będzie miała charakter zwrotny).
Jeżeli doszłoby więc do zwrotu przez Wnioskodawcę wkładu wniesionego przez cichego wspólnika, to nie może być on postrzegany jako przychód. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zastrzegł w interpretacji, że w przypadku kiedy wniesiony przez osobę fizyczną wkład pieniężny (część wkładu pieniężnego) utraci swój bezzwrotny charakter w związku z rozliczeniem poniesionej w okresie obowiązywania umowy straty, winien zostać przez X sp. z o. o. rozpoznany, jako przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przesłanka w postaci zwrotnego charakteru środków pieniężnych nie zostanie spełniona. Ponadto w interpretacji wskazano, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem X sp. z o.o., iż w przypadku zwrotnego charakteru wpłaty wspólnika cichego, nie będzie ona stanowiła przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zakresie pytania nr 2 X sp. z o.o. dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą wspólnikowi cichemu udziału w zyskach, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.
W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie istnieje bezpośredni ani nawet potencjalny związek przyczynowy między tym wydatkiem a osiągniętym przez spółkę kapitałową (w tym przypadku spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przychodem. Wypłata tego wynagrodzenia, będącego częścią zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w oparciu o wniesiony wkład niepieniężny, nie wpływa na powstanie przychodu, jak również nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wypłata taka następuje bowiem z dochodu po opodatkowaniu i jest obojętna podatkowo.
Wynagrodzenie będące przedmiotem ww. sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki cichej. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować, jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez X sp. z o. o., bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata na rzecz wspólnika cichego udziału w zyskach nie stanowi zatem, według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
O rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń!
Zgodnie z przedmiotową interpretacją podatkową konstrukcja prawna "spółki cichej" jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednak taka forma działalności nie jest uregulowana na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, a wypłaty z zysku (udziału w zysku) można traktować, jak koszt uzyskania finansowania np. odsetki przy pożyczce.
Podstawa prawna:
- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. (0111-KDIB2-2.4010.9.2017.2.JW)
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.)
--
[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. (0111-KDIB2-2.4010.9.2017.2.JW)
