Remont i modernizacja lokalu

Przedsiębiorcy zazwyczaj korzystają w prowadzonej działalności z lokalu. Podczas ich używania ponoszone są wydatki na ich remont bądź modernizację. Określenia tych czynności nie mogą być stosowane zamiennie dla tej samej grupy prac. W zależności od kwalifikacji wydatków na remont czy modernizację występują bowiem różne skutki podatkowe. Rozstrzyganie, czy prace związane ze środkiem trwałym to remont czy modernizacja, stanowi jeden z częstszych punktów sporu między podatnikami a organami podatkowymi.

Nakłady na modernizację to podwyższenie wartości środka trwałego, a remont to co do zasady koszt utrzymania.

Amortyzacja to prawny wyraz zużycia obiektów majątkowych, których wartość nabycia nie zostaje zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Funkcją amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztu poniesionego przez podatnika przez okres dłuższy niż rok podatkowy. Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym amortyzacji podlegają, co do zasady:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu, a także,
• inne przedmioty.

Trzeba zaznaczyć, iż amortyzowane składniki majątku trwałego muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika. Mogą być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, jednak konieczne jest, aby były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania. Przewidywany okres używania nie może być krótszy niż rok, a przedmioty te muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub też oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

 

Remont a modernizacja

Przepisy podatkowe określają inne zasady rozliczania remontu i inne modernizacji. Wydatki na remont można od razu wliczyć w koszty, niezależnie od ich wysokości, o ile nie powiększają wartości środka trwałego. Natomiast, jeśli dojdzie do modernizacji lokalu, a wartość wykonanych prac przekroczy 10 tys. zł, nie można tego wydatku wliczyć w koszty jednorazowo w całości. Stanowią o tym przepisy ustaw podatkowych – art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j.) oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.) oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.).

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego posiłkowo należy posługiwać się definicją remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy prawo budowlane. Według tego przepisu – remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast, modernizacja to jeden ze sposobów ulepszenia środka trwałego, polegający na jego unowocześnieniu i powodujący wzrost wartości początkowej tego środka. Może ono przybrać postać:

• przebudowy, czyli przeprowadzenia robót budowlanych powodujących zmianę stanu środka trwałego,
• rozbudowy, czyli zmiany polegającej na powiększeniu np. powierzchni użytkowej lub kubatury środka trwałego,
• rekonstrukcji, czyli odtworzenia nieistniejących dotychczas, np. zniszczonych lub zużytych, składników majątku,
• adaptacji, czyli nadania nowych cech użytkowych składnikowi majątku, aby służył innym celom niż dotychczas,
• modernizacji, czyli unowocześnienia.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 847/14, LEX nr 1643351):

Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Reasumując środki trwałe zostaną ulepszone, jeśli:

• wydatki zostały poniesione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację,
• suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł oraz
• wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Jak wyłożył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/RZ 433/15, LEX nr 1771230):

Do celów podatkowych pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w przepisie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. należy rozumieć:

1. przebudowę środka trwałego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2. adaptację środka trwałego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych,

3. rozbudowę środka trwałego tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego,

4. modernizację tj. unowocześnienie środka trwałego,

5. rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego.

Należy pamiętać, że o potraktowaniu konkretnych prac jako remontu bądź ulepszenia nie decyduje wola podatnika, lecz zakres rzeczowy wykonywanych prac. W przypadkach wątpliwych konieczne może okazać się powołanie biegłego ds. budowlanych. Często bowiem trudno jest we własnym zakresie jednoznacznie rozstrzygnąć, czy zakres przeprowadzonych prac da się zakwalifikować jako remont czy trzeba je uznać za modernizację. Z interpretacji urzędów skarbowych wynika, iż w kwestiach, w których wymagana jest niewątpliwie wiedza specjalistyczna (np. techniczna), istotny wpływ na decyzję powinna mieć opinia właściwej jednostki specjalistycznej, bowiem o kwalifikacji robót (remont czy inwestycja) decydują wyłącznie kryteria rzeczowe, a nie finansowe. Oznacza to, że przed rozliczeniem wydatki w koszty możemy wystąpić o ekspertyzę specjalistyczną. Koszt takiej ekspertyzy będzie oczywiście także kosztem uzyskania przychodu.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1214/10, LEX nr 1134600):

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia i ulepszenia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu.

Czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac; w przypadkach wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Poniżej prezentujemy wydatki na remont lub modernizacją, które najczęściej wzbudzają problemy kwalifikacyjne dla przedsiębiorców i wywołują spory z organami podatkowymi.

 

Wymiana okien

Wymiana zużytych okien na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową budynku, i nie zmienia jego charakteru. Dla klasyfikacji wskazanych robót jako remontu bez znaczenia pozostaje fakt, że wymieniane elementy są zastępowane przez elementy wykonane z nowocześniejszych materiałów. Koszty wymiany okien nie powodują wzrostu wartości użytkowej danego obiektu (budynku, budowli).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, koszty wymiany okien należy więc ująć jako koszt remontu. Nie mogą być one doliczane do wartości początkowej środków trwałych.

Jednakże poglądy organów podatkowych w omawianej kwestii nie są jednoznaczne.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w piśmie, nr IBPBI/2/423-1155/11/MS, z 13 grudnia 2011 r., w którym czytamy:

(…)Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym, należy uwzględnić również zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i postępu myśli technologicznej, wymiana zużytych elementów na identyczne, jest praktycznie niemożliwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wykonywane prace podyktowane są złym stanem technicznym okien. Prace te nie zmieniają jednak ich charakteru i funkcji. Wymieniane są okna drewniane na okna aluminiowe. Wymiana okien wynika ze zużycia starych okien.

W świetle powyższego należy uznać, iż poniesione przez Spółkę wydatki na wymianę okien będą miały charakter odtworzeniowy, niepowodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową budynku, a zatem należy je uznać za wydatki o charakterze remontowym. Jednakże z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów (…).

Wymiana pieca na nowocześniejszy

Często z upływem lat opłaca się wymienić przestarzałe urządzenia na nowocześniej, może to bowiem przynieść znaczne oszczędności. Niewątpliwie takim urządzeniem jest piec, jednak powstaje wówczas problem jak zakwalifikować poniesione wydatki czy jako remont czy modernizację.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W przypadku, gdy podatnik decyduje się na wymianę pieca grzewczego stanowiącego element środka trwałego, którym jest budynek, należy uznać za remont tego środka trwałego i zaliczyć koszt jego wymiany oraz wartość nowego pieca do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków. Naturalnie o ile nie została przekroczona kwota 3500 zł, gdyby limit został przekroczony wówczas należy go rozliczyć jako samodzielny środek trwały poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko takie akceptują również organy podatkowe, czego przykładem może być pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/2/415-914/10/MMa, z 17 listopada 2010 r., w którym czytamy:

(…)Stosownie przepisów ustawy, prawa budowlanego i wyjaśnienia wnioskodawcy w zakresie charakteru przeprowadzonych prac związanych z wymianą pieca centralnego ogrzewania należy stwierdzić, że ww. czynność należy zakwalifikować jako remont a nie ulepszenie. W związku z powyższym wydatki poniesione na remont zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio a nie poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego. (…).

Docieplenie budynku

Docieplenie budynku wpływa na obniżenie kosztów eksploatacyjnych (kosztów ogrzewania), czyli powoduje wzrost wartości użytkowej budynku, a tym samym stanowi jego modernizację. Ocieplenie budynku, z pewnością powoduje jego ulepszenie. Dzięki ociepleniu budynku znacznie poprawi się jakość techniczna budynku, koszty eksploatacji ogrzewania, będą niższe.

(…)wydatki związane z wykonaniem docieplenia budynku, wymianą pokrycia dachowego wraz z obróbką blacharską (rynny, rury spustowe), wymianą stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, jako nakłady na jego ulepszenie (modernizację), winny zwiększyć wartość początkową budynku, a co za tym idzie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach w rachunku podatkowym wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej wartości początkowej środka trwałego (budynku) (…).

Wymiana pokrycia dachu

Wymianę pokrycia dachowego, można uznać, za remont. Jak wskazałem remont to wykonanie robót mających na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Z remontem będziemy mieli do czynienia nawet wówczas, gdy wymienione elementy będą technologicznie nowocześniejsze. Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w piśmie nr IPTPB1/415-284/11-2/KO, z 11 stycznia 2012 r., w którym możemy przeczytać:

(…) nakłady poniesione na wymianę pokrycia dachowego budynku stanowiącego środek trwały, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wyniku której przywrócony został pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, należy uznać za wydatki remontowe, a nie za wydatki na ulepszenie tego środka trwałego. W związku z tym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na wymianę pokrycia dachowego ww. budynku, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. (…).

Jednocześnie należy zauważyć, iż część organów podatkowych prezentuje stanowisko, rygorystyczne, zgodnie z którym nakazują traktowanie przedmiotowych wydatków jako wydatków na modernizację. Przykładem może być pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie nr IPPB5/423-412/11-3/TO, z 26 maja 2011 r., w którym czytamy:

(…)W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał wymiany pokrycia dachowego z płyt azbestowych na pokrycie z blachy trapezowej. Zakres wykonanych prac obejmował rozbiórkę płyt azbestowo cementowych, wymianę obróbek blacharskich, przemurowanie kominów spalinowych i wentylacyjnych wraz z ich nadbudową, wykonanie izolacji cieplnej i przeciwdźwiękowej z wełny mineralnej, pokrycie dachu blachą stalową ocynkowaną - trapezową. Wnioskodawca poinformował, iż posiada opinię biegłego do spraw budowlanych z której wynika, że poniesiony wydatek został prawidłowo zakwalifikowany jako modernizacja. A zatem nakłady jakie Wnioskodawca poniesie na prace związane z wymianą pokrycia dachowego powiększą wartość początkową środka trwałego (…).

Dlatego też w mojej opinii przy rozliczaniu tego typu wydatków należy wykazać się znaczną ostrożnością, a najbezpieczniej będzie zwrócić się do organów podatkowych w z prośbą o wydanie interpretacji w trybie art. 14a ordynacji podatkowej.

Reasumując, kwalifikując wydatki na prace ulepszające środek trwały (lokal, samochód, maszynę) należy pamiętać, iż te które nie będą jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją bądź modernizacją, nie mogą być traktowane jako wydatki ulepszeniowe w rozumieniu przepisów podatkowych. W związku z tym nie podwyższają one wartości początkowej środka trwałego, lecz zasadniczo podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów podatkowych

Także wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - trzeba uznać za remont, a więc będą na bieżąco kwalifikowane w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie należy rozumieć takie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych [por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 410/13), LEX nr 1316719].