Jak uniknąć pułapek dotyczących samozatrudnienia

Pułapki samozatrudnienia

Na początku należy zaznaczyć, że w świetle ostatnich zmian prawnych nie jest już zalecane przechodzenie z umowy o pracę lub zlecenia na samozatrudnienie, co zostanie omówione szczegółowo poniżej. Samozatrudnienie występuje, gdy osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko, wykonując określone czynności na rzecz innego podmiotu w ramach swojej działalności. Kluczową cechą samozatrudnienia jest to, że osoby prowadzące taką działalność są wpisane do ewidencji działalności gospodarczej, co stanowi podstawę do odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczek na podatek dochodowy w określony sposób i formie. Poniżej przedstawiamy pułapki związane z zamianą umowy o pracę na samozatrudnienie.

 

Definicja samozatrudnienia 

W przepisach prawa nie występuje ustawowa (normatywna) definicja „samozatrudnienia”. Jest to pojęcie zwyczajowe, stosowane w praktyce i literaturze przedmiotu i odnosi się do osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą samodzielnie, świadcząc usługę (także zlecenie lub dzieło) dla odbiorcy (zamawiającegom, zleceniodawcy).

 

Rodzaje samozatrudnienia 

Podstawą wykonywania samozatrudnienia jest umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy stronami (stosunek zobowiązaniowy). Najczęściej w praktyce jest to umowa o świadczenie usług (współpracy, współdziałania), do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu (art. 750 k.c.). Strony mogą również wybrać umowę o dzieło, umowę zlecenia, czy kontrakt menadżerski dla określenia wzajemnych zasad współpracy zgodnie ze swobodą kontraktowania (art. 3531 k.c.).

Różnica między umową o współpracy, a umową o pracę polega przede wszystkim na braku w umowie o współpracy elementu podporządkowania, charakterystycznego dla stosunku pracy. Natomiast różnica między „zwykłą” umową zlecenia (o dzieło) a umową zlecenia (o dzieło) z samozatrudnionym polega na tym, że z umowy z samozatrudnionym musi wynikać, iż prowadzi on działalność gospodarczą. Ponadto z treści umowy oraz ze sposobu jej realizacji musi wynikać, że warunki realizacji umowy różnią się od umowy o pracę oraz od zwykłej umowy zlecenia czy umowy o dzieło.

Niezależnie jednak od wyboru przez strony formy ułożenia stosunku zobowiązaniowego, w żadnym razie nie jest to i nie może być umowa o pracę. Osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej, ale działają w oparciu o umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskują dochody w ramach tzw. działalności wykonywanej osobiście. Pomiędzy stronami umowy, czyli zleceniodawcą i zleceniobiorcą, nie istnieje jednak wówczas stosunek pracy, lecz umowa cywilnoprawna.

 

Zmiana umowy o pracę na samozatrudnienie 

Zmiana umowy o pracę na samozatrudnienie podyktowana może być różnymi względami, zarówno po stronie dotychczasowego pracodawcy (przykładowo, obniżenie kosztów pracy, większa elastyczność w ułożeniu zasad współpracy), jak i pracownika (np. wyższe dochody, możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością).

Kluczowe znaczenie mają oczywiście kwestie finansowe, a w praktyce dotyczy to konkretnie podatków i składek ZUS.

 

Zagrożenia przy przejściu z etatu na samozatrudnienie

Z okolicznością zmiany formuły prawnej współpracy pomiędzy dotychczasowym pracodawcą, a pracownikiem związane są określone ryzyka. Poniżej wskazano na te zasadnicze kwestie, które mogą przysparzać stronom trudności przy określaniu na nowo zasad współpracy, jednakże w tym miejscu sygnalizujemy, iż mając na uwadze zmiany w ordynacji podatkowej, aktualne orzecznictwo „zusowskie”, jak i planowaną tzw. klauzulę unikania opodatkowania, zawarcie umowy o świadczenie usług z osobą, która była pracownikiem (lub „pracowała” na podstawie umowie zlecenia) w miejsce umowy o pracę, czy też zlecenia, która tylko ze względu na to zatrudnienie i to w uzgodnieniu z pracodawcą, zdecydowała się na przejście na „samozatrudnienie” i wpisała się tym samym, jako przedsiębiorca do CEIDG, a przy tym nie wychodzi z ofertą na rynek ze swoimi usługami, wystawia faktury raz w miesiącu dla jednego przedsiębiorcy (a byłego pracodawcy), a nadto wykonuje umowę w tym samym miejscu pracy co uprzednio, przy użyciu narzędzi pracy byłego pracodawcy, to taka czynność może być uznana jako czynność dokonana dla pozoru, a więc czynność „sztuczna”.

Prowadzić to może bezpośrednio do uznania, ze w rzeczywistości jest to stosunek zawarcia umowy na zasadzie art. 750 k.c. lub powstał stosunek pracy dla uzyskania korzyści podatkowej. Ponadto, przyjąć można nieważność oświadczenia woli w związku z przedmiotową pozornością czynności bądź też samozatrudniony może złożyć oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych swojego wcześniejszego oświadczenia o zawarciu umowy, jako przedsiębiorca i wystąpić o ustalenie stosunku pracy (mowa więc o nieważności względnej, a nie jak uprzednio bezwzględnej zgodnie z art. 82-85 k.c.).

 

Pozorność samozatrudnienia i postępowanie sądowe 

Stwierdzenie, czy aktywność podatnika przynosząca przychody może być uznana za działalność gospodarczą, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy mieści się ona w kategoriach czynności wymienionych pod lit. a-c w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; u.p.d.o.f.), czy ma ona charakter zarobkowy, czy jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dodatkowo, ustawodawca w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób negatywny określił, jakiego rodzaju aktywności, mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
• wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością.

 Należy zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2005 r. ( I UK 68/05 Wokanda Nr 4, 26, LEX 2010, str. 77), w którym stwierdzono, iż cechą umowy o pracę jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (podporządkowanie). Z reguły wskazuje się na takie elementy, jak określony czas i miejsce pracy, podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy, dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania, oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika. Jeżeli zatem w umowie - a także w stosunku istniejącym między stronami - nie będzie elementu podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego, nie będzie obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas należy uznać, iż wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego.

Istotne jest tu, że badanie elementów charakteryzujących działalność gospodarczą powinno uwzględniać całokształt okoliczności danego przypadku, w tym także zamiar podmiotu prowadzącego działalność (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., sygn. III RN 4/96, publ. OSNP nr 10/1997, poz. 160). W sytuacji zatem kontroli ze strony inspekcji pracy, organy będą przede wszystkim weryfikować czy stosunek zobowiązaniowy łączący strony nie nosi cech stosunku pracy.

Z kolei w przypadku, gdy na skutek kontroli skarbowej, organy podatkowe zakwestionują treść zawartej umowy wywodząc, że w istocie istniejący stosunek prawny ma inną treść, mogą wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku pranego, w trybie art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej. Sąd będzie wówczas badał i rozpatrywał wszystkie okoliczności sprawy w postępowaniu dowodowym.

 

Zarzut obejścia przepisów podatkowych 

Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Na zasadach preferencyjnych dochody z działalności gospodarczej mogą być opodatkowane jednolitą stawką 19%. Opodatkowanie w tej formie przysługuje osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskującym z niej dochody.

Możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19% podlega jednak istotnemu ograniczeniu. Przepis art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19% nie mogą dokonać podatnicy, którzy będą uzyskiwać przychody ze świadczenia usług w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym.

W przypadku zatem kontroli skarbowej, organy podatkowe będą ustalać i weryfikować czy podatnik spełnia ww przesłanki przewidziane przepisami u.p.d.o.f., a co za tym idzie czy może zasadnie korzystać z preferencyjnej stawki podatku liniowego.7. Zarzut naruszenia przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych – możliwość kontroli ZUS / postępowanie administracyjne

W art. 18a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej; u.s.u.s.) zostały określone warunki, na których niektóre osoby prowadzące pozarolniczą działalność mają prawo opłacać składki na ubezpieczenia społeczne na preferencyjnych warunkach. Z przepisu tego wynika, że prawo do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od podstawy wymiaru nie niższej niż 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę mają tylko osoby wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych. Prawo do preferencyjnej podstawy wymiaru składek przysługuje przedsiębiorcy, co do którego nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 18a ust. 2 u.s.u.s., przez okres 24 miesięcy kalendarzowych od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Do okresu tego wlicza się także ewentualne okresy zawieszenia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Okres ten nie ulega również wydłużeniu o czas, kiedy przedsiębiorca z uwagi na posiadanie innego tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (np. stosunku pracy), nie był objęty obowiązkiem tych ubezpieczeń z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych stoi na stanowisku, że z uwagi na to, iż art. 18a ust. 1 u.s.u.s. odwołuje się do „miesięcy kalendarzowych", to przy obliczaniu okresu 24 miesięcy kalendarzowych bierzemy pod uwagę tylko pełne miesiące kalendarzowe. Nie uwzględnia się zatem przy obliczaniu tego okresu miesiąca, w trakcie którego przedsiębiorca rozpoczął pozarolniczą działalność gospodarczą (pismo ZUS z dnia 15 marca 2006 r., FUn 0201-30/05).

W przypadku zatem kontroli ZUS, badaniu podlegać będzie to czy prowadzący działalność gospodarczą spełnia ww warunki dające mu uprawnienie do skorzystania z oskładkowania na preferencyjnych zasadach.

 

Jak unikać zagrożeń samozatrudnienia? 

Jak wskazano powyżej, były pracodawca i pracownik, którzy na nowo ułożyli stosunek zobowiązaniowy muszą liczyć się z tym, że w trakcie ewentualnych postępowań kontroli inspekcji pracy, skarbowej, czy ZUS organy będą szczegółowo weryfikować warunki i zasady współpracy. Poniżej wskazano na co strony powinny zwrócić uwagę, aby nie narażać się na zarzuty naruszeń przepisów.

 

Określenie przedmiotu umowy

Istotne jest, aby strony zwracały uwagę na treść postanowień umowy łączącej samozatrudnionego ze zlecającym mu wykonywanie czynności, która odbierze im charakter umów zbliżonych do standardowych umów o pracę i zbliży jej kształt do typowej umowy cywilnoprawnej, dotyczącej świadczenia usług. Ważne jest, aby następowało to w drodze zawierania umów o nowych treściach, aniżeli w drodze wprowadzania do już istniejących umów aneksów, zawierających odpowiednio przekształcone warunki, gdyż nie zmieniają one konstrukcji czy charakteru samych umów, a ponadto mogą zwrócić zainteresowanie organów podatkowych.

Przy konstruowaniu umów przede wszystkim należy sięgać do kodeksu cywilnego (patrz art. 750 k.c.); ale również ważne jest właściwe rozumienie i stosowanie tych przepisów podatkowych, które regulują wykonywanie działalności gospodarczej.

Trzeba mieć na uwadze, że obecna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej jest definicją dwuelementową. Z jednej strony zdefiniowano działalność gospodarczą w sposób opisowy, określając cechy przesądzające o uznaniu danej aktywności za działalność gospodarczą, z drugiej zaś strony dodatkowo wymieniono okoliczności, których wystąpienie powoduje, że dana aktywność - spełniająca wymogi zawarte w tej pierwszej części definicji - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą.

O ile w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawarte są pozytywne przesłanki, które muszą być spełnione, aby daną działalność podatnika można było uznać za działalność gospodarczą albo za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to przepis ten zawiera negatywne przesłanki wyłączające możliwość uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą i w rezultacie uznania przychodów z tej działalności jako przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Łączne więc ich spełnienie oznacza brak możliwości zakwalifikowania przychodu podatnika z tych czynności jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji brak możliwości zastosowania do tych czynności zryczałtowanych form opodatkowania działalności gospodarczej (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa) oraz brak możliwości opodatkowania takiej działalności stawką liniową, o której mowa jest w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze względu na to, iż warunki określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wprost nawiązują do elementów konstrukcyjnych stosunku pracy, to istotne jest aby umowa cywilnoprawna łącząca strony (np. umowa zlecenie) nie miała charakteru pozornego. W razie bowiem uznania przez organ podatkowy, że wbrew stanowisku samozatrudnionego, nie są spełnione warunki wskazane w przepisie j.w., organ zakwalifikuje przychód z czynności wykonywanych przez samozatrudnionego do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Będzie to oznaczać rozliczanie podatku według progresywnej skali podatkowej, a nie według stawki liniowej 19%; brak możliwości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, lecz w wysokości zryczałtowanej, zależnej od kwalifikacji przychodu do danego źródła przychodów; konieczność zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami; powstanie ew. odpowiedzialności karnoskarbowej.

Przepis ww art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi o pierwszej przesłance, jako dotyczącej odpowiedzialności podatnika wobec osób trzecich. Dla wyłączenia danej czynności (działalności) z zakresu pojęcia działalności gospodarczej istotne jest to, aby odpowiedzialność (cywilnoprawną) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności.

Warunek ten będzie dochowany, o ile strony danej umowy nie wyłączą w drodze czynności prawnej odpowiedzialności zlecającego wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności. Zgodnie bowiem z art. 474 k.c., dłużnik (w tym m.in. zlecający) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania lub zaniechania osób, za pomocą których zobowiązanie wykonuje, czy którym jego wykonanie powierza. Zasadą jest zatem odpowiedzialność zlecającego wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności. Brak spełnienia ww warunku zachodził będzie tylko wtedy, gdy odpowiedzialność taka zostanie wyłączona w drodze czynności prawnej (tak: uzasadnienie uchwały SN z dnia 20 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 138/92, Lex nr 3859, w którym stwierdzono m.in. "W związku z tym należy podnieść, że w stosunku prawnym opartym na umowie rachunku bankowego stosowanie art. 474 k.c. nie jest wyłączone. Do tego niezbędna byłaby sama właściwość zobowiązania, wymagająca osobistego świadczenia dłużnika, co w ramach omawianego stosunku prawnego nie zachodzi. Wyłączenie mogłoby też nastąpić w drodze czynności prawnej (por. art. 353 par. 1, art. 356 par. 1 i art. 473 par. 2 k.c."). Wyłączenie więc odpowiedzialności zlecającego wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności skutkować będzie tym, że działalność wykonującego zlecenie może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza (o ile będą spełnione warunki, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Kolejna przesłanka, o której mowa jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dotyczy pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Brak więc pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności będzie powodował, że jego działalność może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza (jeżeli będą spełnione warunki, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Ponieważ cecha pozostawania pod kierownictwem jest charakterystyczna dla stosunku pracy, to przy określeniu, kiedy podatnik wykonujący dane czynności pozostaje pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności, należy sięgnąć do rozumienia "kierownictwa" na gruncie kodeksu pracy. Odnośnie do właściwości wykonywania pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej) jako cechy o charakterze konstrukcyjnym dla istnienia stosunku pracy szeroko wypowiadał się SN w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I UK 68/05, Wokanda 2006, nr 4, poz. 26, Lex nr 177165) dotyczącego kwestii, czy dana praca była wykonywana w ramach stosunku pracy, czy też na podstawie umowy zlecenia. Jak zauważył SN, cechą umowy o pracę nie jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy - bo to może występować też w umowach cywilnoprawnych - lecz wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). O tym, że takie wykonywanie występuje w treści danego stosunku prawnego, świadczy zwykle występowanie następujących elementów: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności; podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy; obowiązek wykonywania poleceń przełożonych; wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność; dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika. Brak więc większości takich okoliczności, a w szczególności brak podporządkowania danej osoby poleceniom zlecającego co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz wykonywanie tych czynności pod nadzorem zlecającego, świadczyć będzie o braku pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Powierzenie wykonującemu jedynie określonego zakresu zadań oraz celów, przy pozostawieniu mu sposobu ich wykonania i realizacji, oznacza brak wykonywania tych czynności pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności.

Następna przesłanka z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczy wyznaczenia czasu i miejsca wykonywania danych czynności przez zlecającego wykonanie tych czynności. Brak więc wyznaczenia miejsca i czasu wykonywania zleconych czynności przez zlecającego powoduje, że działalność danej osoby może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza (o ile będą spełnione warunki, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Wyznaczenie tylko granic czasowych i miejscowych, w jakich dane czynności mają być wykonywane (np. w postaci wyznaczenia ogólnych zadań do wykonania w dość długiej jednostce czasu - takiej jak tydzień czy miesiąc), bez dokładnego określenia czasu i miejsca wykonywania zlecanych czynności, będzie oznaczać brak spełnienia omawianej przesłanki. W takim bowiem przypadku czas wykonywania pracy będzie wyznaczony przez samego zleceniobiorcę, nie zaś przez zleceniodawcę. Niezbędne jest także odpowiednie uregulowanie praw i obowiązków związanych z przebywaniem na terenie zakładu pracy oraz dostępem do majątku i informacji przedsiębiorcy, który jest odpowiednio zamawiającym bądź zleceniodawcą dla często dotychczasowego swojego pracownika bądź zleceniobiorcy.

Ostatnia przesłanka z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczy braku ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność, związanego z prowadzoną działalnością. Istnienie więc takiego ryzyka powoduje, że działalność danej osoby może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza (jeżeli będą spełnione warunki, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Brak ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność związanego z prowadzoną działalnością występuje w sytuacji gdy podmiot wykonujący dane czynności ma pewność, iż w określonej perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez inny podmiot. Tak więc o braku ryzyka gospodarczego świadczyć może w szczególności istnienie stałej umowy z jednym podmiotem, dotyczącej świadczonych przez dany podmiot czynności oraz brak zainteresowania świadczeniem takich czynności na rzecz innych podmiotów. Istnienie więc większej ilości kontrahentów świadczącego dane czynności oraz fakt poszukiwania nowych odbiorców tych czynności przemawiać będą niewątpliwie za przyjęciem istnienia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Świadczenie usług na rzecz tylko jednego kontrahenta nie jest jednak przeszkodą dla uznania, że podatnik ponosi ryzyko gospodarcze, gdyż istnienie takiego ryzyka wynikać może z ponoszenia przez zleceniobiorcę odpowiedzialności za wszystkie szkody poniesione przez zleceniodawcę w wyniku niewykonywania lub nienależytego wykonywania kontraktu.

Odnośnie do pojęcia ryzyka gospodarczego, w rozumieniu ww przepisu, stanowisko zajmowało Ministerstwo Finansów różnicując ryzyko gospodarcze osoby samozatrudnionej od ryzyka pracownika pozostającego w stosunku pracy i zauważając, że w przypadku tego pierwszego istnieje np. ryzyko inwestycyjne, czyli "prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem"). Według Ministerstwa Finansów, pracownik, w każdym przypadku, gdy wykonuje starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia, chociażby rezultat jego pracy był nieudany, co oznacza, że nie ponosi on ryzyka gospodarczego. Jeżeli wynagrodzenie samozatrudnionego jest uzależnione od efektów jego pracy, oznacza to, że ponosi on ryzyko gospodarcze.

Istotne jest, że oprócz przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istnieją okoliczności, których zaistnienie może wpływać w przypadkach wątpliwych na uznanie czynności wykonywanych przez dany podmiot za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Takimi okolicznościami są: zastrzeżenie osobistego wykonywania czynności przez przyjmującego do wykonania oraz korzystanie przez samozatrudnionego ze sprzętu (np. maszyn czy narzędzi) przedsiębiorcy, na rzecz którego wykonuje dane czynności.

Możliwość powierzenia przez zleceniobiorcę wykonywania zleconych mu czynności innym podmiotom (podwykonawcom) i faktyczne takie powierzenie świadczy o tym, iż czynności takie nie są wykonywane w ramach stosunku pracy, bowiem obowiązek osobistego wykonywania pracy, w tym zwłaszcza zakaz wyręczania się osobami trzecimi, jest jedną z cech konstrukcyjnych umowy o pracę (tak: SN w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I UK 68/05, Wokanda 2006, nr 4, poz. 26, Lex nr 177165). Jeżeli zatem dany stosunek łączący samozatrudnionego z danym przedsiębiorcą z powodu braku zastrzeżenia osobistego wykonywania czynności nie może być uznany za stosunek pracy, to nie ma uzasadnionych podstaw aby podważać, że samozatrudniony, przy spełnieniu warunków, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzi działalność gospodarczą.

Zarówno faktyczne posługiwanie się przez samozatrudnionego sprzętem (np. maszynami czy narzędziami) przedsiębiorcy, na rzecz którego wykonuje dane czynności, jak i zastrzeżenie umowne takiego korzystania, zmniejsza zagrożenie przyjęcia, iż to po stronie samozatrudnionego pozostaje ryzyko gospodarcze wykonywanej przez niego działalności i przyjęcia tego, że jest on samodzielny w wykonywaniu tej działalności (nie pozostaje pod kierownictwem i nie pracuje w czasie i miejscu wyznaczonym przez zlecającego). Faktyczne zaś czy umowne wykonywanie przez samozatrudnionego czynności za pomocą chociażby części swoich narzędzi, zwiększa możliwość przyjęcia, że prowadzić on może działalność gospodarczą (np. wykorzystywanie przez sprzątaczkę własnego sprzętu i ponoszenia kosztów zakupu środków czystości wyłącza spełnienie przesłanek, o których mowa jest w ww przepisie). Jeżeli samozatrudniony będzie już wykonywać stosowną umowę w siedzibie zleceniodawcy/zamawiającego (byłego pracodawcy) i będzie korzystać z jego narzędzi, miejsca pracy itd. to, aby nie doszło do ewentualnego zakwalifikowania świadczenia, jako odpłatnego i w związku z tym jego opodatkowania, to w Umowie musi być zawarte zobowiązanie wzajemne (odpowiednia faktura i potrącenie). Wtedy odpowiednio zleceniodawca wynajmuje powierzchnie, oblicza ryczałt za czynsz, wodę, korzystanie z sanitariatów i to stanowić będzie świadczenie, które będzie kosztem przedsiębiorcy (zleceniobiorcy/usługodawcy) które w istocie są nieodpłatnym świadczeniem jednego przedsiębiorcy na rzecz drugiego.

 

Podatek liniowy

Możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania wyłącza odpłatne wykonywanie na rzecz pracodawcy usług, które w danym roku podatkowym wchodziły w zakres obowiązków tego podatnika jako pracownika u tegoż pracodawcy (zatrudnionego w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Nie będzie zatem przeszkodą do skorzystania z tej formy opodatkowania fakt wykonywania tych czynności w ramach umów cywilnoprawnych (np. zlecenie, umowa o dzieło).

Opodatkowanie według stawki 19% jest wyłączone w przypadku, gdy podatnik wykonywał lub wykonuje w obecnym roku podatkowym jako pracownik czynności podobne do tych, które zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz swojego byłego lub obecnego pracodawcy.

Przykładowo osoba zatrudniona w danym roku jako księgowa, która w ramach działalności gospodarczej zacznie usługowo prowadzić księgi tego samego podmiotu, nie może skorzystać z 19% jednolitej stawki podatkowej. Jeśli jednak na rzecz swego byłego (lub nawet obecnego) pracodawcy będzie wykonywała w ramach działalności gospodarczej np. usługi transportowe, usługi porządkowe itp., będzie miała prawo do opodatkowania stawką 19%. W tym przypadku bowiem usługi wykonywane przez podatnika nie odpowiadają czynnościom świadczonym w ramach stosunku pracy.

Przeszkodą do skorzystania z przedmiotowej formy opodatkowania jest wykonywanie w ramach działalności gospodarczej podobnych czynności na rzecz swego byłego pracodawcy, lecz tylko wówczas gdy nie upłynął jeszcze określony termin. W obecnym stanie prawnym wyłączenie dotyczy tylko danego roku podatkowego.

Istotne jest również to, że fakt wykonywania w ramach działalności gospodarczej na rzecz swojego pracodawcy podobnych usług (jak w ramach zatrudnienia) wyłącza prawo do opodatkowania jednolitą stawką 19%, niezależnie od tego, czy podatnik rozpoczął działalność gospodarczą po odejściu z pracy, czy też taką działalność prowadził już wcześniej, obecnie zaś tylko rozszerza jej zakres (o usługi dla pracodawcy). Przykładowo, jeśli osoba zatrudniona wcześniej na stanowisku kucharki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać będzie sprzedaży posiłków gotowych na rzecz swojego byłego pracodawcy, będzie miała prawo do opodatkowania dochodów z tej działalności jednolitą stawką 19%.

Jeżeli podatnik uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

• wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
• wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
• w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania jednolitą stawką 19%.

 

Składki ZUS 

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla nabycia prawa do preferencyjnej podstawy wymiaru składek. Prawa do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od preferencyjnej podstawy wymiaru nie mają bowiem ci przedsiębiorcy, którzy:

1) prowadzą lub w okresie ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych przed podjęciem działalności gospodarczej prowadzili pozarolniczą działalność,

2) wykonują działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywały w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej (art. 18a ust. 2 u.s.u.s.).

Jeżeli chodzi o okoliczność, o której jest mowa w art. 18a ust. 2 pkt 1 u.s.u.s., to należy zwrócić uwagę na to, że prawa do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne na preferencyjnych warunkach pozbawieni są nie tylko przedsiębiorcy, którzy prowadzą lub prowadzili w okresie ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych przed podjęciem pozarolniczej działalności gospodarczej inną pozarolniczą działalność gospodarczą, ale także ci przedsiębiorcy, którzy wykonują bądź wykonywali w tym okresie jakąkolwiek inną pozarolniczą działalność w rozumieniu art. 8 ust. 6 u.s.u.s. (np. działalność artystyczną lub twórczą).

Pomocny przy ocenie ww okoliczności może być wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2010r., I UK 323/09, w którym Sąd zajął stanowisko, iż zwrot „wykonywały w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej", którym posługuje się art. 18a ust. 2 pkt 2 u.s.u.s., należy odnosić do czynności zatrudnienia (obowiązków) powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności, jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych przez niego kwalifikacji bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze.

Warunek, aby przedsiębiorca nie wykonywał działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy musi być zachowany nie tylko w chwili rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, ale przez cały okres, w którym zasadniczo można opłacać składki na ubezpieczenia społeczne na preferencyjnych warunkach. Jeżeli zatem przedsiębiorca, który już korzysta z możliwości opłacania składek na ubezpieczenia społeczne na preferencyjnych warunkach, rozpocznie wykonywać działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy traci prawo do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne na preferencyjnych zasadach. Ponownie prawo to uzyskuje dopiero z chwilą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy, chyba że zanim to nastąpiło upłynął już okres 24 miesięcy kalendarzowych od rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.