Opodatkowanie VAT - transakcji aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, który będzie podlegał wniesieniu w drodze aportu, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy ?

Kluczowe w sprawie są interpretacje następujących przepisów:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

 

Stan faktyczny^[1]

Od ponad 40 lat Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: X. Główne miejsce wykonywania przez Wnioskodawcę działalności i siedziba zakładu położone jest w Y. W siedzibie zakładu prowadzone są księgi rachunkowe oraz wszystkie ewidencje podatkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Oprócz siedziby, swoją działalność Wnioskodawca prowadzi również w innych miejscach wykonywania działalności, które są zgłoszone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Z działalności Wnioskodawcy planuje on wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa położoną w A nr 1 i wnieść ją aportem do spółki jawnej występującej pod firmą B. Firma B jawna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W B pod nr 1 prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT i po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie tam prowadzona również wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT.

Na nieruchomość położoną w A nr 1, w której prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza składają się 3 działki gruntu. Na jednej z działek E położony jest budynek (lokal) gastronomiczny, który od 2002 roku wydzierżawiony przez C. Dzierżawa trwa nadal. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

Od dnia 2017 r. wyżej wymieniona nieruchomość położona w A nr 1 jest wydzierżawiona podmiotowi D. Nieruchomość dzierżawiona jest celem prowadzenia na jej terenie działalności gospodarczej w zakresie usług rekreacyjnych, wypoczynkowych i kempingowych. Z przedmiotu dzierżawy z podmiotem D wyjęty jest budynek (lokal) gastronomiczny położony na działce gruntu E, który jest wydzierżawiony C.

Na moment planowanego wniesienia w formie aportu do B w A nr 1, przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną w płaszczyźnie :

• organizacyjnej – gdyż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczoną do realizacji określonych zadań gospodarczych, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Działki leżą bezpośrednio przy jeziorze, które spełnia funkcje rekreacyjne w zakresie wypoczynku i wędkarstwa.
• finansowej – na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co jest możliwe określenie wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie wszystkich składników majątkowych oraz należności i zobowiązań związanych z nieruchomością położoną w A nr 1, a tym samym sporządzenie bilansu dla tej wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• funkcjonalnej – wyodrębnione składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą w stanie samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania aportu. Na dzień dokonania aportu nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów związanych z wnoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu zespół składników, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności wnoszącego aport.

X sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem:

Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2714 z późn. zm.) wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w A nr 1, który będzie podlegał wniesieniu w drodze aportu do B nr 1, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy ?

Rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie. Podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. Główne miejsce wykonywania przez Wnioskodawcę działalności i siedziba zakładu położone jest w Y. Oprócz siedziby, swoją działalność Wnioskodawca prowadzi również w innych, miejscach wykonywania działalności, które są zgłoszone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa położoną w A nr 1 i wnieść ją aportem do spółki jawnej, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego – jak wynika z okoliczności sprawy – będzie zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący gospodarczą całość, wystarczającą do samodzielnego wykonywania zadań. Prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności wnoszącego aport. Przedmiot aportu – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jest wyodrębnionym w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro planowana do wydzielenia i wniesienia w formie aportu część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialny i niematerialny, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to uznać należy ww. zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, czynność wniesienia aportem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Podstawa prawna:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 06.03.2018 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.36.2018.2.AJ);
• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j.).

Tylko interpretacja podatkowa wydana dla Twojej działalności pomoże Ci rozwiać wszelkie wątpliwości podatkowe i zniweluje możliwość narażenia się na sankcje jakie może nałożyć na Ciebie właściwy organ.

--

^[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 06.03.2018 r.