Stara wierzytelność do sprzedaży

Jednym z podstawowych obowiązków każdego przedsiębiorcy jest na bieżąco naliczanie i rozliczanie VAT od przychodu ze sprzedaży towarów lub usług, nawet gdy nie dokonano terminowej zapłaty kontrahenta.

Jeżeli przedsiębiorcy uda się skutecznie udokumentować, że wierzytelność jest nieściągalna, może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu, jednakże nie uda się tego zrobić z wierzytelnością odpisaną jako przedawniona o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT) i art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa o CIT). Jednak dochodzenie wierzytelności i wykazanie, że jest nieściągalna to długotrwałe działania.

W związku z powyższym, co ma zrobić przedsiębiorca, któremu nie udało się ściągnąć należności od klienta? Warto wówczas rozważyć sprzedaż i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Rozstrzygnięcie Sądu:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PIT oraz z art.16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, została zarachowana jako przychód należny. Tak więc o ile zarachowanie poddane opodatkowaniu VAT przychody jako wierzytelność przyniosłyby stratę to można by jej wartość zaliczyć jako koszt podatkowy.

 

Stan faktyczny:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem systemów solarnych sprzedającym swoje wyroby w kraju i zagranicą. Należności z tytułu sprzedaży wyrobów zaliczane są do przychodów podatkowych. Mimo, że kredyty kupieckie udzielane są jedynie sprawdzonym klientom, zdarza się, że klienci nie dokonują płatności w terminie lub nawet nie płacą wcale. Egzekucja należności, szczególnie zagranicznych, jest kosztowna i skomplikowana i nie gwarantuje ściągnięcia wierzytelności. W związku z powyższym część wierzytelności się przedawnia. Spółka rozważa skorzystanie z pomocy specjalistów. W sytuacji przekazania wierzytelności (w tym także wierzytelności przedawnionych) firmie windykacyjnej doszłoby do sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od nominalnej, gdyż firmy windykacyjne nie kupują wierzytelności po cenie nominalnej. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) - nie jest zatem możliwe uniknięcie poniesienia straty ze sprzedaży.

 

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie organowi interpretacyjnemu:

Czy w opisanym stanie faktycznym strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt podatkowy?

Organ w swojej interpretacji przyjął, że wierzytelności przedawnionych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów oraz, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych. Tej kwalifikacji nie może zmienić okoliczność uprzedniego zarachowania takiej wierzytelności - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako przychodu należnego.

Spółka, pismem z dnia 25 czerwca 2015r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie spółki, organ interpretacyjny pismem z dnia 23 lipca 2015r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Podstawa prawna:

• Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.)

Rozstrzygnięcie:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zagadnienie prawne objęte zaskarżoną interpretacją było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 2835/11) oraz w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015r. (sygn. akt II FSK 3113/12) oddalającym skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od tego wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w powołanych powyżej wyrokach stanowisko, w związku z czym tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw, aby odstąpić od wyrażonej w tych orzeczeniach oceny prawnej.

Istotą sporu jest prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art.16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

Sąd uznał, że przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Jeżeli chodzi o przychody, to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, mający charakter klauzuli generalnej, stanowi o potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z treścią tego przepisu aby dany wydatek (odpis, strata) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów;
• nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;
• musi być definitywny i należycie udokumentowany^[1]

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wynika, że, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka rozważa sprzedaż wierzytelności zarówno przedawnionych jak i nieprzedawnionych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) i pozostających w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na rzecz firmy windykacyjnej, za cenę rynkową - niższą od nominalnej, czyli ze stratą, gdyż podmioty takie nie kupują wierzytelności po cenie nominalnej.

Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT tzn., że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

"Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

 

Podsumowanie:

Reasumując należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT różnicuje wierzytelności tylko na te, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i na te, które do nich zaliczone nie były. Skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności te pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów spółki.

--

^[1] (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Podatki i rachunkowość, Komentarz Lex do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 6.wydanie).