Koszty akcji promocyjnej (reklama i reprezentacja)

Przedsiębiorcy w celu pozyskania nowych kontrahentów prześcigają się w różnych akcjach promocyjnych, które mają na celu zwiększenie obrotów w firmie. Podejście organów podatkowych do takich działań jest niezwykle restrykcyjne i często kończy się sporem przed sądami. Poniższy tekst wskazuje na najczęściej pojawiające się problemy związane z rozliczaniem wskazanych wydatków.

Określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli:

• został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajduje się na liście stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych,
• został prawidłowo udokumentowany.

Katalog wydatków nieuznawanych za kosztów znajduje się w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ustawy o PIT oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej ustawy o CIT. We wspomnianych katalogach wymienione zostały wydatki na reprezentację. Dlatego też przy rozliczaniu wydatków na rzecz kontrahentów niezwykle istotne jest rozróżnienie pojęć reprezentacji i reklamy.

Przepisy podatkowe nie formułują ani definicji reprezentacji, ani definicji reklamy. Ministerstwo Finansów zaleca, aby stosować wykładnię językową opartą na określeniach słownikowych.

Z definicji reklamy zawartej w słowniku języka polskiego wynika, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne środki służące temu celowi.

Reklama pełni zatem dwie główne funkcje. Po pierwsze, informuje o produktach wprowadzanych na rynek lub już się na nim znajdujących, a po drugie, zachęca i nakłania do ich zakupu.

 

Przekazanie na rzecz kontrahentów a podatek VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają, co do zasady, czynności odpłatne, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej ustawa o VAT). W pewnych jednak sytuacjach opodatkowaniu podlegają także czynności nieodpłatne, w tym nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika.

Ustawa określa bowiem dodatkowo pewne czynności, które należy traktować na równi z odpłatną dostawą towarów.Za opodatkowaną dostawę towarów uważa się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT):

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wskazanych powyżej uregulowań nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT):

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W pozostałym zakresie przekazywanie „gadżety” będą podlegać opodatkowaniu VAT.

 

Odliczenie VAT

Jednocześnie od wydatków na rzecz kontrahenta co do zasady przysługuje podatnikom prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem przepisy dopuszczają możliwość odliczenia podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem należy być podatnikiem VAT i prowadzić działalność opodatkowaną.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje również wtedy, gdy przedmiotowy związek z działalnością jest pośredni. Za trafny należy uznać pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1368/08), że „prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika". O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz poprzez przyczynienie się do generowania przez podatnika obrotów. Do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się najczęściej koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

W dalszej części artykułu opisane są najczęściej pojawiające się świadczenia na rzecz kontrahentów z opisem skutków jakie wywołują na gruncie podatków.

 

Prezenty na rzecz kontrahentów

Jak wskazałem, dla celów podatku dochodowego istotne jest ustalenie, czy przekazywane prezenty są kosztem reklamy czy kosztami reprezentacji. Koszt nabycia prezentów dla kontrahentów jest dla podatnika kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Kosztem podatkowym są bowiem wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pozostające w związku z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Przekazywanie tych przedmiotów oznaczonych logo firmy ma niewątpliwie za cel reklamowanie marki firmy, upowszechniania wizerunku znaku firmy nie tylko wśród obdarowanych przedmiotowymi gadżetami, ale także wśród osób trzecich, przypadkowo zapoznających się z logo umieszczonym na tych przedmiotach, co z kolei wpływa na rozszerzenie potencjalnego kręgu odbiorców produktów kojarzonych z tą marką. W związku z tym wydatki poniesione na zakup takich upominków mają wpływ na osiągane przez firmę przychody. Mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z 31 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-715/08-2/MŚ, gdzie możemy przeczytać:

(…) w przypadku upominków o niewielkiej wartości (w tym miejscu należy zauważyć, że trudno wskazać w tym przypadku kwotę granicy cenowej i przyjąć, że wydatki poniżej np. 50 zł są to wydatki o niższej wartości) wydawanych masowym klientom, trudno raczej przypisać im funkcję reprezentacyjną. Ich obecność w rzeczywistości gospodarczej jest tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku, a logo jako znak graficzny przedsiębiorstwa (firmy) czy produktu stanowi jedynie swojego rodzaju informację handlową. W tym też rozumieniu, wydatki ponoszone na gadżety reklamowe o niskiej wartości jednostkowej oznaczone logo lub nazwą Spółki, jej adresem i numerami telefonów, ewentualnie adresem strony internetowej, wręczane klientom bądź potencjalnym klientom mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (…).

Stanowisko, które zawiera podobny stan faktyczny, ale odmienne podejście do problemu możemy odnaleźć w piśmie z 20 lipca 2007 r., nr 1472/ROP1/423-267/07/MG, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, gdzie przeczytamy, że:

(…) Przekazywanie gadżetów reklamowych opatrzonych logo firmy, takich jak długopisy, latarki, zestawy pióro i długopis, kartki świąteczne, kubki, smycze, koszulki itp., w sytuacji gdy są to materiały opatrzone widocznym logo Podatnika lub hasłem promującym określone wyroby lub usługi bądź samą Spółkę, będzie można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku gdy są to wartościowe przedmioty, a samo logo Podatnika jest umieszczone w dyskretny, nierzucający się w oczy sposób, to wręczenie takiego przedmiotu ma na celu w istocie stworzenie wizerunku, reprezentację Podatnika. Takie wydatki nie będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów(…).

Mając powyższe na uwadze, przekazanie gadżetów zaopatrzonych w logo firmy o niskiej wartości moim zdaniem nie może być uznane za reprezentację, lecz za reklamę. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką klasyfikacją jest umieszczenie na gadżetach loga firmy oraz haseł reklamowych.

Czynność przekazania prezentów małej wartości zazwyczaj jest podejmowana w związku lub z myślą o sprzedaży opodatkowanej. Są to bowiem czynności o charakterze reklamowym i jako takie służą sprzedaży opodatkowanej, przynajmniej w pewnym zakresie, w konsekwencji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 20 sierpnia 2008 r., nr ILPP2/443-471/08-3/MN, gdzie możemy przeczytać:

(…)Zainteresowany w swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane (m.in. usługi wodociągowe i kanalizacyjne). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych, opatrzonych logo Spółki (m.in.: smycze na klucze, długopisy, kubki, maskotki, zapalniczki, breloki itp.). Spółka przekazuje nieodpłatnie kontrahentom i potencjalnym klientom materiały reklamowe celem zwiększenia obrotów. Nabycie przez Zainteresowanego tych materiałów wiąże się ściśle z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT, jaką jest świadczenie usług. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu materiałów reklamowych (…).

 

Impreza dla kontrahentów

Kwestia związana z rozliczaniem wydatków na imprezy dla kontrahentów od lat wzbudza kontrowersje i prowadzi do sporów z organami podatkowymi. W mojej opinii, jeżeli głównym celem imprezy było prezentowanie i zachwalanie właściwości nowych produktów, to poczęstunek temu towarzyszący nie jest reprezentacją. W konsekwencji razem z innymi wydatkami związanymi z organizacją imprezy może być bezpośrednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednak w tym przypadku istnieje ryzyko, iż organy podatkowe zakwalifikują przedmiotowe wydatki jako wydatki na reprezentację i w konsekwencji nie będzie ich można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zadbać o to, by towarzyszące tego typu spotkaniom inne atrakcje swoim zakresem, czasem trwania i okazałością nie przyćmiły zasadniczego celu spotkania.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu i w piśmie z 3 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-264/11-4/AP, stwierdził, że:

(…) zorganizowanie podczas targów otwartej imprezy reklamowo-artystycznej dla kontrahentów oraz dobrowolnych gości jest środkiem zmierzającym do wzrostu sprzedaży produktów spółki, której udziałowcem jest Wnioskodawca. Przyjęty sposób prezentowania oferty produktowej firmy spełnia funkcję reklamową, gdyż zmierza do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, poznania wartości użytkowych oferowanych wyrobów, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi produktami wśród aktualnych oraz potencjalnych kontrahentów, a także zachęca do współpracy i tym samym może wpływać na zwiększenie przychodów. Wobec powyższego wskazać należy, że wydatki poniesione na organizację imprezy reklamowo-artystycznej, jako niewymienione w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (…).

Trzeba też pamiętać o właściwym udokumentowaniu poniesionych kosztów. Jak wskazują organy podatkowe, nie wystarczy w takim przypadku posiadanie samej faktury lub rachunku. Konieczne jest także posiadanie dowodów potwierdzających promocyjno-informacyjny charakter imprezy. Może to być np. zapis wideo, wpisy w księdze gości albo scenariusz imprezy. Pomoże to udowodnić ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodami spółki - ten związek organy podatkowe będą badać w pierwszej kolejności. Pomóc w udowodnieniu powyższych okoliczności może również dokumentacja świadcząca o racjonalności poniesionych wydatków i braku cech okazałości czy wystawności kosztów.

W zakresie odliczania podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dokumentujących koszty imprezy jubileuszowej mają zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak stanowi ten przepis, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, co wskazałem już powyżej, że jeśli przedmiotem działalności firmy są czynności opodatkowane, to odliczenie VAT będzie przysługiwało. Jeśli natomiast firma w całości lub części wykonuje czynności zwolnione z VAT, to odliczenie przysługuje w części lub nie przysługuje wcale. Od wskazanej zasady ogólnej są wyjątki, a dokładniej konkretne rodzaje usług, od których nabycia odliczenie VAT nie przysługuje. Jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

 

Szkolenie dla kontrahentów

Firmy sprzedające specjalistyczne maszyny czy inne urządzenia organizują dla swoich klientów szkolenia, które mają umożliwić im prawidłowe jak i optymalne wykorzystanie sprzedanych urządzeń. W trakcie takich szkoleń uczestnikom przekazywana jest specjalistyczna wiedza na temat produktów, w tym dotycząca ich właściwości, możliwych zastosowań, sposobu montażu czy użycia. Szkolenie obejmuje zatem takie zagadnienia, bez znajomości których, sprzedaż produktów podatnika przez kontrahenta byłaby niemożliwa albo mniej efektywna. W związku z tym, szkolenie ma co do zasady pozytywny wpływ na wartość przychodów podatnika i przyczynia się do zwiększenia albo utrzymania sprzedaży na określonym poziomie.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. I SA/ Wr 101/09, w którym uznał, że związek między wydatkami na organizację szkoleń dla kontrahentów (w tym na zapewnienie różnego rodzaju atrakcji) i przyszłymi przychodami jest niewątpliwy.

 

Drobny poczęstunek podczas spotkania biznesowego

W świetle wskazanej powyżej definicji reprezentacji wydawać by się mogło, że wydatki na poczęstunek podczas spotkania biznesowego nie mieszczą się w ramach pojęcia reprezentacji. Cechują je bowiem wystawność, okazałość, wytworność a drobny poczęstunek generalnie uznawany jest jako wyraz zwykłej uprzejmości i dobrego wychowania.

Jednakże organy podatkowe dotychczas często prezentowały w omawianej kwestii stanowisko zachowawcze, rozumiejąc pojęcie reprezentacji szeroko. Co za tym idzie, w swoich interpretacjach wyrażają negatywne stanowisko co do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przełomowe w tej kwestii stanowisko zajął NSA w wyroku (w siedmioosobowym składzie) z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, z którego wynika, że:

(…)wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to "drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)" oraz "obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, ze w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r (…).

Być może powyższy wyrok przyczyni się do zrewidowania poglądów organów podatkowych w przedstawionej kwestii z korzyścią dla podatników. Podatnicy powinni jednakże w miarę możliwości zapoznawać się linią interpretacji przyjęta w ich organach podatkowych, gdyż te często różnią się w zależności od miejsca wykonywania działalności.

Autor; Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654.