Rozliczenie wierzytelności nieściągalnych

Praktycznie każdy przedsiębiorca ma problem w mniejszym lub większym zakresie z wyegzekwowaniem swoich należności od dłużników. Poniższy tekst przybliża problematykę związaną z rozliczaniem wierzytelności na gruncie podatku dochodowego które uznawane są za „nieściągalne”.

W zakresie podatków dochodowych możliwe jest zmniejszenie „strat” w działalności gospodarczej z tytułu nieściągalnych wierzytelności poprzez następujące działania:

• uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności – jeśli dokonujemy odpisów aktualizacyjnych;
• udokumentowanie nieściągalności wierzytelności;
• sprzedaż wierzytelności;
• umorzenie wierzytelności.

 

Uprawdopodobnienie nieściągalności – rozwiązanie tymczasowe.

Na potrzeby niniejszego tekstu dokonaliśmy w pierwszej kolejności podziału wierzytelności, których nieściągalność została bądź uprawdopodobniona bądź udokumentowana. Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych, w razie braku zapłaty po stronie kontrahenta, przedsiębiorca może zaliczyć daną należność do kosztów uzyskania przychodów, jeśli uprawdopodobni konkretnymi, wykazanymi okolicznościami, że jest ona nieściągalna. Z tym, że należy jasno zaznaczyć, że po pierwsze może powyższe należności zaliczyć do powyższych kosztów uzyskania przychodów, jako odpisy aktualizacyjne, gdyż wówczas mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem nieściągalności bądź jako o należnościach, których nieściągalność została udokumentowana ściśle wskazanymi w ustawie dokumentami i wówczas mówimy o udokumentowaniu nieściągalności.

Istotne jest, że dokonanie odpisów aktualizacyjnych, czyli uprawdopodobnienie nieściągalności należności jest co do zasady jedynie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, tych należności, których nieściągalności nie udało się tymczasowo udokumentować w myśl powyższego rozróżnienia.

Zgodnie bowiem z art. 35c ustawy o rachunkowości, W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Katalog sytuacji, w których nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona nie został zamknięty, o czym świadczy sformułowanie „w szczególności” użyte w przepisach ustaw podatkowych – w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Oznacza to, że ustawodawca podał tylko niektóre typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność należności, a podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność jej nieściągalności.

Dlatego też podatnik ma swobodę co do tego jakimi środkami uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności.

I tak, do celów podatkowych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli (art. 23 ust. 3 Ustawy o PIT):

• dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Pomimo, iż przywołany powyżej katalog jest katalogiem otwartym, to przesłanki uprawdopodobnienia powinny być o podobnej mocy dowodowej jak te wymienione w ustawach podatkowych.

Jeśli wierzytelność została uprawdopodobniona w sposób określony powyżej, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odpis aktualizacyjny należności.

Aby odpis aktualizujący należność mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być zatem spełnione łącznie trzy warunki:

• wierzytelność musiała zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny,
• w myśl przepisów o rachunkowości wartość należności musi być zaktualizowana odpisem,
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Jak już wcześniej zostało wskazane,uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest rozwiązaniem o charakterze tymczasowym. Wartość należności przedawnionych w tej części, od której dokonane odpisy aktualizacyjne zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatkowy, jeżeli wcześniej nie zaszła nieściągalność.

 

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności – rozwiązanie ostateczne

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o CIT, za nieściągalne wierzytelności uważa się te, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, a następnie udokumentowana, w ściśle określony sposób.

Dokumenty będące podstawą uznania wierzytelności za nieściągalną są enumeratywnie wymienione w ustawach podatkowych i tworzą zamknięty katalog. W konsekwencji nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności, których nieściągalność byłaby udokumentowania w sposób inny niż wskazany w przepisach.

Również organy podatkowe wskazują, że wskazany katalog sytuacji, które stanowią dowód nieściągalności wierzytelności, jest katalogiem zamkniętym.

Jako przykład można wskazać pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach, w piśmie nr PD1a/415-23/06, z 29 września 2006 r.:

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o PIT i ustawy o CIT, wierzytelność może zostać uznana za nieściągalną, jeżeli brak możliwości jej wyegzekwowania od dłużnika potwierdzona jest:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

 

Protokół dokumentujący nieściągalność wierzytelności.

W przypadku wierzytelności o niewielkiej wartości, dokumentem uzasadniającym zaliczenie wierzytelności do kosztów, może być protokół sporządzony przez podatnika. Wspomnianymi wyżej wydatkami mogą być przykładowo:

• opłaty sądowe;
• opłaty kancelaryjne;
• wynagrodzenie biegłych;
• koszty ogłoszeń;
• wydatki związane z wyjazdem komornika.

Nie wszystkie wydatki mogą zostaćjednak zaliczone do kosztów. Przykładowo organ podatkowy odmówił możliwości umieszczenia w protokole wydatków poniesionych na poszukiwanie kontrahenta za pośrednictwem biura detektywistycznego.

Pogląd taki zaprezentował w piśmie z dnia 25 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-1210/08/BG, w którym czytamy:

(...) okolicznością, która mogłaby uzasadnić uznanie wierzytelności za nieściągalną, jest wysokość kosztów związanych z ustaleniem spadkobierców dłużnika. Jednakże stosownie do postanowień art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop może to wystąpić m.in. w sytuacji, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, udokumentowane protokołem sporządzonym przez podatnika, związane z dochodzeniem wierzytelności, byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Jednak koszt wynajęcia biura detektywistycznego w celu ustalenia spadkobierców dłużnika nie mieści się w definicji kosztów procesowych i egzekucyjnych, a więc nie spełnia przesłanki tego przepisu (…).

Ustawodawca nie określa zasad sporządzania protokołu. Ponadto brak jest ustawowych wskazówek co do charakteru i rozmiaru wierzytelności, których nieściągalność może zostać w ten sposób udokumentowana.

Podatnicy sporządzając protokół, powinni jednakże umieścić w nim następujące elementy:

• wskazanie dłużnika,
• wartość nieściągalnej wierzytelności,
• dokument (np. fakturę) stwierdzający wierzytelność,
• wysokość spodziewanych kosztów procesowych i egzekucyjnych (konieczne jest, aby poszczególne spodziewane (uprawdopodobnione) koszty były wymienione w protokole).

Podatnicy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalne w roku udokumentowania ich nieściągalności. Moment ten nie budzi wątpliwości tylko w tym przypadku, gdy nieściągalność została udokumentowana protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W takim przypadku chwilą udokumentowania nieściągalności jest moment sporządzenia protokołu.

Ustalając moment udokumentowania nieściągalności postanowieniem wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, należy pamiętać, że postanowienie to musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Skutkiem niewłaściwego udokumentowanianieściągalnościwierzytelności będzie brak możliwości bezpośredniego zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodu.

Zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w roku podatkowym, w którym spełnione są obie przesłanki czyli odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej i właściwie udokumentowane. Jeżeli zostaną one spełnione w różnych latach podatkowych – zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić w roku podatkowym spełnienia drugiej z nich (tj. tej, która spełniona zostanie później).

Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2010 r. nr ITPB3/423-346/10/PS, w którym czytamy, że:

(…) nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków (…).

Należy dodać, że niezaliczenie wierzytelnościnieściągalnej w roku podatkowym, w którym spełniona została druga ze wskazanych przesłanek, nie wyłącza definitywnie możliwości zaliczenia wierzytelnościnieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów. Jest to nadal możliwe, tyle że wymaga korekty zeznania złożonego za rok podatkowy, w którym spełniona została druga z przesłanek.

Takie stanowisko możemy odnaleźć w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2010 r., nr IPPB3/423-283/10-6/JB, w którym czytamy:

(…) zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, to moment zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać wyznaczony w roku podatkowym:

• w którym nastąpiło uznanie postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji za zgodne ze stanem faktycznym,
• w którym uprawomocniło się postanowienia sądu, wydane w związku z ukończeniem lub umorzeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje rok jego otrzymania lub pozyskania informacji o jego wydaniu. Ważna jest bowiem data dokumentu, w tym przypadku postanowienia sądu, a dokładniej jego uprawomocnienia, gdyż w tej dacie, a nie dopiero w dacie uzyskania (z różnych źródeł) informacji o wydaniu postanowienia, spełniona jest przesłanka udokumentowania nieściągalności - istnieje dokument, o którym mowa w art. 16 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe nie oznacza, ze Spółka nie będzie w ogóle mogła zaliczyć udokumentowanej w sposób j.w. nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych. Jeżeli bowiem podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego(…)

Sprzedaż wierzytelności własnych.

Wierzytelność to prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Sprzedaż wierzytelności pozwala wierzycielowi na przynajmniej częściowe odzyskanie pieniędzy z wierzytelności, których płatność jest odroczona lub których wierzyciel nie jest w stanie samodzielnie wyegzekwować.

Co do zasady przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie stanowić po stronie zbywcy (przedsiębiorcy) przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jako koszt podatkowy należy uznać tylko te wydatki, które wiążą się z osiągnięciem przychodu lub ochroną źródeł przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Skutki podatkowe zbycia wierzytelności dla zbywającego wierzyciela zależne będą zatem od tego, czy wartość zbywanych wierzytelności została uprzednio zaliczona do przychodów jako przychód należny.

Jeżeli zbywana wierzytelność została zarachowana jako przychód należny, to podatnik ma prawo, w momencie dokonania sprzedaży wierzytelności, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę poniesioną z tytułu jej sprzedaży. W takiej sytuacji cena, jaką zapłaci nabywca, nie stanowi przychodu podatnika, bowiem wierzytelność już wcześniej była uwzględniona w podstawie opodatkowania. Uznanie ceny uzyskanej ze zbycia wierzytelności za przychód podatkowy prowadziłoby do podwójnego jej opodatkowania.

W przypadku zbycia wierzytelności własnej w praktyce bardzo często zbywca uzyskuje cenę niższą od nominalnej wartości wierzytelności. W konsekwencji dochodzi do powstania straty. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji, im mniejsza cena sprzedaży wierzytelności, tym wyższa strata stanowiąca koszt uzyskania przychodu.

Warto dodać, iż organy podatkowe nie kwestionują sprzedaży wierzytelności za tzw. „symboliczną złotówkę”. Stanowisko to potwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w piśmie z 6 lipca 2006 r., nr 1472/ROP1/423-165-214/06/AJ. Pamiętać należy jednak, że przy sprzedaży takich wierzytelności należy wykazać się ostrożnością, ponieważ można narazić się na zarzut obejścia przepisów prawa – o czym możemy przeczytać w przytoczonym piśmie:

(…)Przy ustalaniu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy też brać pod uwagę art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak stanowi art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (…).

Umorzenie wierzytelności.

Przedsiębiorca, który nie odzyskał swojego długu, może zdecydować się również na jego umorzenie. Wówczas kwotę uprzednio zaliczoną do przychodów można rozliczyć jako koszt podatkowy.

Przepisy ustawy o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 17) nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zatem umorzenie wierzytelności w sytuacji gdy zbliża się termin jej przedawnienia będzie korzystniejsze niż dopuszczenie do sytuacji jej przedawniania.

Stanowisko takie potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kazimierzy Wielkiej z 2 lutego 2005 r., nr Pd 1-415/2/05, w którym możemy przeczytać:

(…) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku wymaga łącznego spełnienia dwóch podstawowych przesłanek, które zakładają, że :

wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu, wydatek ten nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy.

Art. 23 ust. 1 pkt 17 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zatem w myśl ww. przepisu ustawy podatkowe, wierzytelności przedawnione należy uznać jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu.W związku z powyższym, przytoczony przez podatnika przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy stanowiący, że uważa się za koszt uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny nie ma tu zastosowania, bowiem cytowany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy, nie zezwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (…).

Co prawda umorzenie nie stanowi ekwiwalentu zapłaty za dostarczone towary, bądź wykonane usługi, jednak z reguły umożliwia zaliczenie umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, co przynajmniej w części zrekompensuje nieuiszczenie należności przez dłużnika. Zależy to jednak od podstawy umorzenia.

Umorzenie wierzytelności jest czynnością, która musi mieć podstawową np. o umorzeniu przez zwolnienie z długu czy potrącenie, zarachowanie na poczet przyszłej płatności wzajemnej (kompensata z zaliczką) itp., a więc nie jest czynnością jednostronną i wymaga złożenia przez dłużnika oświadczenia o przyjęciu oświadczenia o zwolnieniu z długu (umorzeniu należności). Przepisy nie stanowią o szczególnej formie dokonania zwolnienia z długu. Tak więc do umorzenia wierzytelności wystarczające jest zawarcie przez strony umowy. Najlepiej zachować formę pisemną, gdyż może się ona okazać przydatna w przypadku ewentualnego zakwestionowania przez organy podatkowe lub skarbowe prawidłowości zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Umorzenie zobowiązania spowoduje powstanie u dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli będzie to proste zwolnienie z długu.

Dla wierzyciela wartość umorzonej wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że została ona uprzednio zarachowana jako przychód należny, a podstawa nie jest rozporządzeniem np. pod tytułem darmowym.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.)
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.).
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654.