Rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego z VAT

Podatnicy, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą mają możliwość wyboru: albo są czynnymi podatnikami Vat albo korzystają ze zwolnienia podmiotowego, które przysługuje przedsiębiorcom nie z uwagi na samo bycie podatnikiem ale z uwagi na limit osiąganych obrotów.

Zwolnienie podmiotowe

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2020 poz. 106 t.j.), dalej ustawa o VAT , zwolniona od podatku jest sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Natomiast podatnikowi rozpoczynającemu wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (art. 5 ustawy o VAT) w trakcie roku podatkowego przysługuje zwolnienie podmiotowe do czasu, gdy wartość jego sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty 150.000 zł (art. 113 ust.9 ustawy o VAT).

Natomiast podatnicy, którzy rozpoczynają w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł ( art 113 ust 9 ustawy o VAT).

Gdyby natomiast faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła w trakcie roku podatkowego powyższy limit, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Kwotę, która spowoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT w ciągu roku podatnik powinien wyliczyć według następującego wzoru:

A =B × C/D

gdzie:

A- oznacza graniczną kwotę obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia,

B- oznacza limit określony w art 113 ust. 1, czyli 150.000 zł,

C- oznacza liczbę dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku,

D-oznacza liczbę dni w roku podatkowym.

Czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży

Przepis art 113 ust 2 ustawy o VAT wymienia katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT, pomimo przekroczenia obrotu 150.000 zł. Wśród nich wymieniono:

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju oraz sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju;
• odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
  - transakcji związanych z nieruchomościami,
  - usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (m.in. transakcji dotyczących walut i banknotów, usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, udzielania kredytów i innych których przedmiotem są instrumenty finansowe),
  - usług ubezpieczeniowych,
  - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych:
• odpłatną dostawę towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wspomniałam, przepis powyższy stanowi, że do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Należy jednak zwrócić uwagę, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju może podlegać opodatkowaniu albo w Polsce albo w innym państwie członkowskim, w zależności od osiągniętego obrotu lub wyboru podatnika.

Jeśli zatem miejscem opodatkowania tej sprzedaży będzie terytorium Polski to jej wartość będzie jednak wliczana do limitu obrotów, o którym mowa w art. 113 ustawy. Wyjaśnienia w tej sprawie udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r., nr IBPP4/443-194/14/ LG wyjaśniając:

 

(...) podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art 113 ust. 1 ustawy sprzedaż, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Zatem będzie to sprzedaż na rzecz klientów krajowych oraz ta sprzedaż wysyłkowa w części podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju. Trzeba tu zauważyć, że niewliczanie – do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy – obrotu wynikającego ze sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu poza granicami kraju ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji tj. w kraju, jak i w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast wliczenie, do ww. limitu, obrotu ze sprzedaży wysyłkowej opodatkowanej na terytorium kraju ma na celu zapobieżenie uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży. (...)

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2015 r., nr IPTP2/4512-85/15-4/PRP, gdzie w uzasadnieniu czytamy :

(...) podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku VAT powinien wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art 113 ust.1 ustawy sprzedaż, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Jak wynika z okoliczności sprawy sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do krajów należących do Unii Europejskiej, o której mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – całkowita wartość sprzedaży w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku jest mniejsza od kwoty ustalonej przez dane państwa członkowskie UE. A zatem – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – Zainteresowany obliczając kwotę, która określi czy będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, winien w niej uwzględnić wartość sprzedaży wysyłkowej do krajów członkowskich.

Nie zawsze zwolnienie podmiotowe przysługuje

Ustawa o VAT dokładnie precyzuje katalog podatników, którym zwolnienie ze względu na limit obrotów nie przysługuje (art. 113 ust. 13 ustawy o Vat). I tak - już od pierwszej sprzedaży zgłoszenia się jako czynni podatnicy do Urzędu Skarbowego powinni dokonać ci podatnicy, którzy dokonują dostaw: 

 

Utrata prawa do zwolnienia podmiotowego

Zwolnienie podmiotowe obowiązuje tylko do momentu, w którym przekroczono kwotę limitu 150.000 zł obrotu. Od tego momentu podatnik powinien zostać czynnym podatnikiem Vat i naliczać podatek naliczony od każdej transakcji ponad kwotę 150.000 zł. Należy więc kontrolować wielkość obrotu w danym roku, aby uchwycić w porę moment wejścia w Vat.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2014 r.nr ILPP1/443-625/14-2/AS zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów) :(...) Wnioskodawcy w związku z rozpoczęciem w lipcu 2014 r. działalności gospodarczej przysługuje zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w (...) art. 113 ust. 9 ww. ustawy. Skorzystanie ze zwolnienia będzie możliwe do czasu, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy kwoty określonej w art. 113 ust.1 ustawy w proporcji do okresu prowadzonej działalności oraz przy założeniu, że Wnioskodawca nie wykona innych czynności, które ze zwolnienia korzystać nie mogą .(...)

Zwolnienie przedmiotowe

Zwolnienie przedmiotowe to druga forma zwolnienia z podatku VAT przewidziana ustawą Vat. To zwolnienie dotyczy niektórych czynności, które są ściśle określone w art. 43 ust. 1 ustawy o Vat np.:

• usług z zakresu opieki medycznej, ale tylko takich , które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także dostawa towarów i innych usług ściśle związanych z tymi usługami wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt. 18);
• powszechnych usług pocztowey, ale tylko tych, które świadczone są przez operatora obowiązanego do świadczenia tych usług, a także dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana (pkt. 17);
• dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (pkt. 9);
• usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami (pkt. 12).

Podatnicy, który dokonują wyłącznie sprzedaży zwolnionej przedmiotowo od VAT mają również obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT.

Ponieważ ten rodzaj zwolnienia dotyczy przedmiotu działalności gospodarczej może on dotyczyć zarówno podatników czynnych VAT, jak i korzystających już ze zwolnienia podmiotowego, nawet wówczas, gdy utracą oni możliwość korzystania ze zwolnienia z uwagi na przekroczenie obrotu.

 

Rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego

W praktyce bardzo często się zdarza, że podatnik, mimo iż nie przekroczył limitu zwolnienia z VAT, chce dobrowolnie z tego zwolnienia zrezygnować i stać się czynnym podatnikiem, rozliczającym podatek VAT (art. 113 ust. 4 ustawy o Vat). Decyzja ta powinna być przemyślana bowiem bycie czynnym podatnikiem nakłada na przedsiębiorcę nowe obowiązki księgowe: prowadzenie rejestrów zakupu, sprzedaży czy składania deklaracji. Jednocześnie należy pamiętać, iż zgodnie z tezą pierwszą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt: I FSK 1107/08, Legalis; motywy rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia dla prawno-podatkowej oceny jej skutków.

Jeżeli jednak podatnik planuje dokonywanie dużych inwestycji które uprawniać będą do odliczania VAT naliczonego czy też dokonuje sprzedaży towarów i usług , do których zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT , bycie czynnym podatnikiem będzie dla niego korzystniejsze. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt: I SA/Po 539/08, Legalis, generalną zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom nie korzystającym ze zwolnienia z VAT. W przypadku korzystania ze zwolnienia, podatek VAT zapłacony od zakupionych towarów i usług zawsze będzie powiększał cenę zbywanych towarów, zawsze będzie wówczas podatkiem cenotwórczym. Dlatego też zwolnienie z podatku VAT nie zawsze jest korzystne dla podmiotu gospodarczego.

Wniosek o rezygnację ze zwolnienia należy złożyć przed miesiącem, od którego rezygnacja ma nastąpić. Natomiast podatnicy , którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, i chcą od razu być czynnym podatnikiem VAT , zawiadomienie składają przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2009 r., nr ITPP2/443-313/09/PS wyjaśnił , że :

Status podatnika czynnego przedsiębiorca nabywa od pierwszego dnia wybranego miesiąca.

 

Podatek VAT z faktur wystawionych przed datą rezygnacji

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej . Niemniej jednak generalnie podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury i aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego .

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ) podatnik nabywa w danym okresie rozliczeniowym- miesięcznym lub kwartalnym. Jak wynika wprost z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 , prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Oczywiste, że zakupy muszą być związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Podatnicy, którzy pomimo możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego postanowili jednak zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować VAT swoją sprzedaż również mogą w niektórych przypadkach odliczyć podatek naliczony od niektórych wcześniej dokonanych zakupów ( art 91 ust 7 ustawy o VAT ). Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2015 r., sygn akt: III SA/Wa 3774/14, Legalis; 

brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2018.2174.), może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Za zasadne zatem należy uznać twierdzenie, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do odliczenia, czy to z tego powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Ustawodawca bowiem nie odniósł się w tym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dotyczy to np. zakupu w okresie zwolnienia środków trwałych .

Jak wynika bowiem z treści art . 91 ust. 2 ustawy o VAT , w przypadku zakupu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. , podatnik dokonuje korekty odliczenia podatku Vat w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 stosuje się odpowiednio (regulujący dokonanie korekty), z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty dokonuje się raz na rok , w deklaracji za styczeń następnego roku .Roczna korekta w ww. sytuacji dotyczy jednej piątej, a w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem podatnik, który wcześniej nie mógł odliczyć od zakupionych środków trwałych podatku naliczonego będąc podatnikiem zwolnionym , może dokonać korekty tego podatku w odniesieniu do roku, w którym nabył status podatnika czynnego , o ile mieści się w wyżej wymienionych terminach korekt.

W przypadku, gdy wartość początkowa nabytych środków trwałych nie przekracza 15 000 zł, podatnik również ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, z tym że jest to korekta jednorazowa i dokonuje się jej po zakończeniu roku, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Jeżeli podatnik, który wykorzystywał środek trwały o wartości poniżej 15 000 zł do czynności zwolnionych a wskutek rezygnacji ze zwolnienia będzie wykorzystywał ten składnik majątku do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych (przedmiotowo), będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego w pierwszej deklaracji składanej za styczeń w roku podatkowym przypadającym po roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3.07.2015 r. nr IPTPP3/4512-113/15-4/BM: (…)W związku jednak z tym, że w okresie kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zakupione towary nie zostały wykorzystane do działalności zwolnionej, lecz są przedmiotem obecnie prowadzonej działalności po zarejestrowaniu się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT - są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, należy stwierdzić, że nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych towarów z uwagi na zmianę sposobu ich wykorzystania. Zmiana ta nastąpiła w grudniu 2014 r., gdyż od tego miesiąca Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku poprzez jego uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.(...).

W ustawie o VAT nie sprecyzowano tzw. okresu korekty towarów i materiałów a więc domniemywa się, że skorygować nieodliczony VAT można bez względu na to, kiedy towar handlowy kupiono w deklaracji VAT za pierwszy miesiąc po rezygnacji ze zwolnienia.

Podstawa prawna:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2014 r.nr ILPP1/443-625/14-2/AS
• wyrok 24 listopada 2009 r., sygn. akt: I FSK 1107/08, Legalis,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt: I SA/Po 539/08, Legalis,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., sygn akt: III SA/Wa 3774/14, Legalis

Autor: Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy numer wpisu 02200.