Ustalenie wartości początkowej

Wydatków poniesionych na środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne), o ile wartość środka trwałego przekracza 3500 zł nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (podatnik może ustalić niższą wartość przedmiotu, który zaliczy do środków trwałych.) Jeżeli okres używania jest dłuższy niż rok to umorzenie wartości i odpowiadające temu odpisy amortyzacyjne będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też niezwykle istotne ustalenie wartości początkowej środka trwałego, bowiem to ona jest podstawą dokonywania odpisu amortyzacyjnego.

Wartość początkową środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) wylicza sam podatnik przyjmujący ten środek trwały do używania, zgodnie z przedstawionymi niżej zasadami obliczania jego wartości początkowej.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się:

1. W razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, to jest kwotę należną zbywcy, a zatem bez względu na to czy została uiszczona, powiększoną o koszty związane z zakupem i oddaniem do używania (montaż, pierwszy rozruch) środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie - podatnicy podatku VAT muszą pomniejszać cenę nabycia o ten podatek); w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (istotne jest, że są to tylko przykłady kosztów, na co wskazuje zwrot ustawowy „w szczególności”); za koszt związany z zakupem środka trwałego uznaje się również doposażenie, rozbudowę lub modernizację środka trwałego, np. budynków i lokali przed dniem ich przyjęcia do używania (na temat modernizacji środka trwałego patrz niżej);

2. W razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia – czyli różnicę między wartością (ceną) pełną a częściową odpłatnością;

3. W razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia to jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów pracy własnej przedsiębiorcy, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, do kosztów wytworzenia środków trwałych nie zalicza się również obciążeń podatkowych i opłat za użytkowanie wieczyste

4. W razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

5. W razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
c) wartość określoną zgodnie z art. 19 ustawy o PIT - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

6. W razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

A zatem do „kosztów związanych z zakupem” są zaliczane nie tylko koszty związane z zakupem środka trwałego od sprzedawcy, ale także wydatki dokonane do dnia przekazania go do używania. W związku z powyższym należy uznać, że wszystkie poniesione wydatki do dnia przekazania do używania „zwiększają cenę nabycia danego środka trwałego” w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym jego wartość początkową. Warto również pamiętać, że ustawa nie wymaga, aby koszty związane z zakupem środka trwałego były udokumentowane w określony sposób, przede wszystkim za pomocą faktury VAT, mogą do tego służyć inne dowody, np. zwykły rachunek (gdy zbywca nie jest podatnikiem podatku VAT), sama umowa kupna sprzedaży (gdy zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej). Istotne jest, aby przedsiębiorca posiadał zawsze dowód wskazujący na wartość środka trwałego, tak aby w razie kontroli mógł przedstawić stosowną dokumentację.

Jeżeli podatnik nie może tego kosztu ustalić, wartość początkową środków trwałych ustala się z uwzględnieniem cen rynkowych, jeśli trzeba - przez biegłego powołanego przez podatnika, ale jedynie wyjątkowo, kiedy powyższych zasad nie można zastosować (np. jeśli przedsiębiorca dokonuje zakupu środka trwałego niekompletnego). Stosuje się wtedy art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, który nakazuje uwzględnić ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-468/08/11-S/MR stwierdzono, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków na nabycie określonego środka trwałego oraz pomimo dołożenia należytej staranności, w wyniku zaistnienia obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić ceny nabycia.

Kwestie związane z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych niezwykle często są przedmiotem sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Poniżej prezentuję najczęściej pojawiające się problemy związane z przedmiotową kwestią.

 

Wartość początkowa a VAT

Podatek od towarów i usług podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego jedynie wówczas, gdy nie stanowi on podatku naliczonego lub gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy w podatku w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli natomiast podatnik skorzystał z odliczenia podatku od towarów i usług, wówczas kwota tego podatku nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 2 maja 2012 r., sygn. IPTPB1/415-72/12-4/KO, w którym czytamy:

(…)w sytuacji, gdy (zgodnie z odrębnymi przepisami) podatek od towarów i usług wynikający z faktury VAT potwierdzającej nabycie cyfrowego aparatu RTG, nie stanowił dla Wnioskodawczyni podatku naliczonego, albo nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony, bądź też zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, kwota tego podatku zwiększa wartość początkową ww. środka trwałego (…).

Wartość początkowa samochodu osobowego a VAT

W przypadku zakupu samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku o VAT, podatek naliczony stanowi jedynie 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie nr ITPB1/415-789a/10/PSZ, z 10 listopada 2010 r., w którym możemy przeczytać:

(...) do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć podatek VAT wtedy, gdy podatek ten nie stanowi podatku naliczonego lub, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy w podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia podatku od towarów i usług, wówczas kwota tego podatku nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego (...).

Tak więc istnieje możliwość zwiększenia wartości początkowej o podatek VAT niestanowiący podatku naliczonego.

GPS a wartość początkowa samochodu

W przypadku zakupu GPS istnieją dwie możliwości jego rozliczenia poprzez:

• zwiększenie o wartość GPS wartości samochodu lub
• potraktowanie jej jako samodzielnego środka trwałego.

Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia wówczas, gdy GPS jest wykorzystywany wyłącznie w samochodzie, do którego jest podłączony. Środkiem trwałym jest wtedy cały samochód.

Dlatego też, należy uznać, iż nawigacja zwiększa wartość pojazdu tylko wtedy, gdy jest w niego wbudowana na stałe. Stanowisko takie częściowo potwierdzają organy podatkowe, tytułem przykładu można wskazać pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 17 listopada 2006 r., sygn. akt PD/415-144/06/R1.

Jeśli natomiast GPS może być podłączony do różnych samochodów to może stanowić odrębny środek trwały.

 

Koszt rozbiórki starego budynku

Niezwykle często zdarza się, iż firmy podejmują decyzję o rozbiórce czy wyburzeniu starego budynku i w jego miejsce postawieniu nowego budynku. W takiej sytuacji powstaje pytanie czy wydatki na rozbiórkę należy odnieść bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów czy też wartość wyburzenia wliczyć w wartość początkową nowego budynku.

W mojej opinii koszty związane z wyburzeniem starego budynku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz zwiększą wartość początkową nowego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.

Za koszt wytworzenia, uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Pojęcie „inne koszty” jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty likwidacji – rozbiórki środków trwałych, w związku z prowadzoną inwestycją

Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe, czego przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-426/09-2/EC, z 10 sierpnia 2010 r., gdzie czytamy:

(…)Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kosztów rozbiórki starego budynku stwierdzić należy, iż nowy budynek powstał na miejscu dotychczasowego budynku, a zatem wyburzenie starego budynku było niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego budynku do używania. Decyzja Wnioskodawcy o likwidacji starego budynku była związana z jego planami inwestycyjnymi wybudowania w tym miejscu nowego budynku, dlatego też koszty likwidacji budynku są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego budynku. W takim przypadku koszty rozbiórki związane z wyburzeniem budynku będą składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.(…).

Jednocześnie należy zauważyć, iż niezamortyzowana wartość początkowa starego budynku nie powinna zwiększać wartości początkowej nowego budynku, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również w wyżej przytoczonym piśmie.

(…) straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków(…).

Podwyższenie wartości początkowej a ulepszenie

Modernizacja to jeden ze sposobów ulepszenia środka trwałego, polegający na jego unowocześnieniu i powodujący wzrost wartości początkowej tego środka. Może ono przybrać postać:

• przebudowy, czyli przeprowadzenia robót budowlanych powodujących zmianę stanu środka trwałego,
• rozbudowy, czyli zmiany polegającej na powiększeniu np. powierzchni użytkowej lub kubatury środka trwałego,
• rekonstrukcji, czyli odtworzenia nieistniejących dotychczas, np. zniszczonych lub zużytych, składników majątku,
• adaptacji, czyli nadania nowych cech użytkowych składnikowi majątku, aby służył innym celom niż dotychczas,
• unowocześnienia.

Przepisy podatkowe przewidują, że ulepszenie (w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub unowocześnienia) środków trwałych skutkuje powiększeniem wartości początkowej tych środków trwałych. W przypadku ulepszenia zamortyzowanych już środków trwałych oznacza to możliwość wznowienia ich amortyzacji.

Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środków trwałych i wybraną metodę stosują do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przepis ten wyłącza możliwość wyboru nowej metody amortyzacji do zamortyzowanych uprzednio środków trwałych, które zostały ulepszone i których wartość początkowa się powiększyła (co umożliwiło wznowienie ich amortyzacji).

Ulepszenie zamortyzowanych uprzednio środków trwałych i powiększenie ich wartości początkowej powoduje, że ich dotychczasowa amortyzacja nie była zakończona. Dlatego też amortyzacja ulepszonego środka trwałego nie może być dokonywana za pomocą innej metody niż ta, którą przyjęto początkowo dla amortyzacji tego środka. W przypadku środka trwałego już zamortyzowanego jego ulepszenie spowoduje rozpoczęcie stosowania metody amortyzacji, zgodnie z którą zakończono amortyzację tego środka.
Reasumując środki trwałe zostaną ulepszone, jeśli:
• wydatki zostały poniesione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację,
• suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł oraz
• wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Autor: Rafał Styczyński - doradca podatkowy, nr wpisu 10654
stan prawny 25 września 2013 r

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.)
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.)