Jakie koszty utrzymania/ eksploatacji lokalu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w działalności mikroprzedsiębiorcy

Bardzo często mikro i mali przedsiębiorcy w chwili rozpoczynania działalności gospodarczej oraz przeważnie przez znaczny okres pierwszego etapu rozwoju swojego przedsiębiorstwa prowadzą jego działalność w swoim mieszkaniu, domu jednorodzinnym czy wynajmowanych pomieszczeniach lokali lub domów mieszkalnych, wykorzystywanych czy adaptowanych jako lokale użytkowe do działalności gospodarczej. Trzeba przy tym pamiętać, że takie wykorzystanie części lokalu lub domu do swojej działalności gospodarczej może mieć dwojaki charakter: po pierwsze, wyłącznie dla celów wskazania siedziby, lokalizacji przedsiębiorcy wymaganej przez prawo, adresu, pod którym przedsiębiorca będzie przyjmował oświadczenia (pisma) skierowane do niego i formalnie prowadził (przechowywał) księgi handlowe, w tym rachunkowe, bez prowadzenia pod tym adresem, w tym lokalu działalności gospodarczej sensu stricte. Po drugie, może to być także obok siedziby w rozumieniu administracyjnym, także miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu realizacji jednego z jej przedmiotów, wówczas niezależnie od tego, czy są to usługi, w tym całkowicie niematerialne, np. świadczenia on-line, czy też materialne, a więc np. introligatorskie, to wówczas w lokalu odbywać się będzie tzw. ruch przedsiębiorstwa, a więc generowane będą koszty bezpośrednie działalności, a nie tylko koszty administracyjne i zarządu, jak w tym pierwszym przypadku. O kosztach uzyskania przychodów stanowią przede wszystkim przepisy rozdziału 4. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) (art. 22, art. 22a-22o oraz art. 23) oraz przepisy rozdziału 3. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) (art. 15, art. 15a-15c, art. 16 oraz art. 16a-16m).

Kategorie kosztów

1. Koszty wyposażenia i modernizacji, adaptacji lokalu

Przede wszystkim rozpoczynając działalność przedsiębiorca zazwyczaj w jakimś zakresie musi dostosować dane pomieszczenie w lokalu mieszkalnym czy sam lokal (np. garaż, piwnicę w domu jednorodzinnym) dla potrzeb planowanej w nim działalności. Może to być tylko odmalowanie i zakup odpowiedniego regału czy szafy biurowej na dokumenty, instalacja odpowiedniej sieci (Internet, telefon czy alarm) jak też szerzej, odpowiednia przebudowa pomieszczenia, instalacja wentylacji lub wykonanie dodatkowego wejścia/wyjścia (np. wymaganego przepisami wyjścia awaryjnego), instalacja dodatkowej toalety, umywalki itp. Tego rodzaju koszty dzielą się zawsze na dwie grupy: po pierwsze te nakłady, które można zaliczyć do kosztów bieżących, wyposażenia nietrwałego, o okresie używalności do roku lub koszcie mniejszym niż 3500 zł. Po drugie, wydatki na nakłady tzw. trwałe, o okresie używania dłuższym niż rok, którymi będą nakłady na modernizację lokalu, wentylację, dodatkowe instalacje, a więc inwestowanie w środki trwałe, ale też wydatki na wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na własności przemysłowe, autorskie prawa majątkowe, na okresy dłuższe niż rok (art. 22b ust. 1 pkt 4, 5, 6 u.p.d.o.f.). Te pierwsze wydatki będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w roku ich poniesienia, te drugie natomiast będą musiały być wpisane jako aktywa do ksiąg lub wykazu/kartoteki składników majątku trwałego (zgodnie z art. 22n u.p.d.o.f.) i będą podlegać amortyzacji (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f), a więc corocznym odpisom w koszty (miesięcznym, kwartalnym) w okresie 3 - 5 - 10 lat. Trzeba tu wskazać także, iż możliwe jest, że nabywając lokal od dewelopera lub budując w spółdzielni mieszkaniowej, bądź budując dom jednorodzinny od razu zaprojektujemy jakieś pomieszczenie czy zespół pomieszczeń jako lokal użytkowy i taki status będą one miały w dokumentacji oraz akcie przeniesienia własności lokalu/domu, dokumencie odbioru/oddania do użytkowania, ewidencji gruntów i budynków (prowadzonej przez starostów/prezydentów miast na prawach powiatu). Wówczas będziemy mogli także odpowiednio zaliczać do kosztów działalności w dopuszczalnym zakresie amortyzację kosztu budowy tego lokalu/pomieszczeń, sklasyfikowanych jako użytkowe (zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Nie będą natomiast podlegały amortyzacji m.in. grunty i prawo wieczyste użytkowania gruntów (art. 22c ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też dzieła sztuki i eksponaty muzealne (art. 22c ust. 3 u.p.d.o.f.), którymi przedsiębiorca mógłby udekorować wnętrze lokalu.

W orzecznictwie podkreśla się integralność i zdatność do użytku danego lokalu/pomieszczenia, co podkreśla wyrok NSA z dnia 8 maja 2015 r. (II FSK 769/13):

Środkiem trwałym zaś są (...) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) budynki, (...) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej (art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ugruntowany pogląd (wyrażony między innymi w wyrokach powołanych w zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe). Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być użytkowany. Oznacza to tyle, że nawet wówczas, gdy budynek w sensie budowlanym jest wykończony i jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie może być amortyzowany przez podatnika, jeśli brak jest ostatecznego pozwolenia na jego użytkowanie.

2. Koszty eksploatacji

Z chwilą podjęcia działalności w pomieszczeniu/lokalu, który przeznaczamy na prowadzenie działalności możemy zaliczać do kosztów uzyskania przychodu tzw. koszty eksploatacji. Co do zasady ogólną formułę co do zaliczania takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże trzeba tu jednocześnie wskazać na art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f, który pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko tej części kosztów eksploatacji lokalu, które odpowiadają rzeczywiście powierzchni, przestrzeni lokalu lub obszaru nieruchomości przylegającej do pomieszczeń, w których jest prowadzona działalność, które są rzeczywiście wykorzystywane dla potrzeb działalności. Takimi typowymi kosztami są koszty tzw. mediów, czyli energii elektrycznej, wody, ciepła, czy pakietów telekomunikacji kablowej/cyfrowej. Ta zasada proporcjonalności musi być traktowana odpowiednio do konkretnych warunków, z zachowaniem racjonalności, tak więc jeżeli np. nie mamy odrębnego licznika na energię elektryczną, a wykorzystujemy w lokalu mieszkalnym energię elektryczną tylko do celów oświetlenia i podłączenia standardowych urządzeń, które mogą się znajdować w każdym lokalu biurowym czy mieszkalnym (radio, komputer) to możemy te proporcje ustalić tak jak do ciepła (ogrzewanie), proporcjonalnie do powierzchni użytkowej części lokalu wykorzystanej do działalności gospodarczej w stosunku do pozostałej części lokalu, dla którego koszt jest ponoszony. Natomiast jeżeli stosunkowo w lokalu/pomieszczeniu przeznaczonym na działalność gospodarczą instalujemy więcej urządzeń o większej mocy (i co za tym idzie konsumpcji), to wówczas musimy ustalić podział kosztu proporcjonalnie do wykorzystania energii elektrycznej w danym okresie poniesienia kosztu (tzw. fakturowania) albo też zainstalować odrębny licznik. Trzeba tu też jednocześnie przypomnieć, iż istnieją odrębne taryfy dla energii elektrycznej wykorzystywanej dla celów działalności przemysłowej, co może być także korzystniejsze dla podatnika, także przez zastosowanie odpowiednich taryf na określone dni i godziny. Należy pamiętać, aby zawierając umowy zarówno w zakresie energii elektrycznej, jak i gazu lub innych mediów nie złożyć nieprawdziwych oświadczeń wiedzy lub woli co do sposobu i przeznaczenia korzystania z danych mediów, co czasami jest praktykowane, np. przez podpisanie się pod klauzulą, iż korzystanie dobywać się będzie wyłącznie dla celów prowadzenia gospodarstwa domowego czy też tzw. „nieużytkowych". Do kosztów eksploatacyjnych obok tradycyjnych elektryczności, ciepła, wody, można zaliczać także koszty utrzymania alarmów lub ochrony, podłączenia internetowego, obciążenia eksploatacyjnego spółdzielni, zarządu wspólnoty mieszkaniowej, czynsze, opłaty na fundusz remontowy. Osobno trzeba wskazać koszty gospodarki odpadami (wywóz śmieci), gdzie konieczne jest odróżnienie standardowego zakresu tzw. odpadów komunalnych, od obowiązku już jako przedsiębiorcy zgłaszania i rozliczania się z odpadów wytwarzanych w trakcie działalności, co ma miejsce zgodnie z ustawą o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (art. 3 określa obowiązki przedsiębiorcy w tym zakresie). Wówczas gdy zostają spełnione przesłanki wskazane w przepisie, powstaje obowiązek zgłoszeń i sprawozdawczy, niezależnie od odrębnego wykazania tego zakresu odpadów z działalności gospodarczej w umowie i odrębnego rozliczania, ujmowania w fakturach. Jeżeli jednak nie wytwarzamy odpadów z działalności gospodarczej, a jedynie standardowe z faktu czynności administracyjnych związanych z lokalizacją siedziby i nie przekracza to norm odpadów komunalnych, to wówczas możemy zastosować rozlicznie proporcjonalne. W przypadku usług telekomunikacyjnych, gdy prowadzimy działalność przy zastosowaniu tych środków komunikacji, musimy ustalać rzeczywisty zakres tych połączeń czy też obciążenia sieci, które służą działalności gospodarczej, a nie może to być rozliczenie proporcjonalne np. do powierzchni. W szczególności trzeba tu zwrócić uwagę na takie sytuacje i ponoszenie kosztów, jak to poniżej w orzeczeniach wskazują sądy.

Warto przytoczyć tu orzecznictwo w sprawie kosztów uzyskania przychodów - wyjściowa będzie tu zasada podkreślona przez NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 230/97, LEX nr 33832) 

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W tym samym tonie wypowiada się Ministerstwo Finansów (w piśmie z 26 kwietnia 2002 r., nr PB3-8214-99/WK/02):

Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Ponadto dla celów ilustracyjnych, pamiętając iż są to interpretacje ważne tylko w danych konkretnych przypadkach, można wskazać na interpretację Urzędu Skarbowego w Płocku (interpretacja z 7 marca 2006 r., sygn. 1419/UPO-415-11/06/GS):

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż źródłem przychodów podatnika jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie prywatnego gabinetu medycznego. Działalność ta prowadzona jest w domu jednorodzinnym, w którym mieszka podatnik. Gabinet medyczny z poczekalnią stanowi 21 proc. całej powierzchni budynku. Wobec tego podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z ww. źródła comiesięczne wydatki ponoszone za nadzór całego budynku, w części przysługującej na powierzchnię zajmowaną na prowadzenie działalności gospodarczej, ustaloną jako stosunek procentowy tej powierzchni do całej powierzchni budynku". Potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r. (ITPP1/443-142B/07/RS), wskazując, że „ciężar rzetelnego podziału wydatków dotyczących jednocześnie potrzebom działalności gospodarczej i potrzebom osobistym spoczywa zawsze na podatniku. Sposób podziału winien odzwierciedlać rzeczywiste wykorzystanie mediów w działalności gospodarczej.

3. Inne koszty, niestanowiące kosztów eksploatacyjnych

Poza kosztami ponoszonymi stale w okresach rozliczeniowych, o których wyżej, z tytułu korzystania z lokalu/pomieszczeń mogą być ponoszone różne inne koszty, jednorazowo bądź nieregularnie. Będą to takie koszty jak: drobne naprawy, odmalowania, wymiany zepsutych zużytych instalacji, naprawy ogrzewania, podłogi, okien, uzupełnianie wyposażenia lub jego sukcesywna wymiana w miarę zużycia fizycznego lub ekonomicznego. Ponadto w miarę rozwoju działalności może to być doposażenie o dodatkowe stanowiska pracy z komputerami, nowy sprzęt lub reinwestycje rozszerzone, gdzie po okresie amortyzacji np. klimatyzacji, urządzenia wielofunkcyjnego, kupujemy nowe, nowej generacji o nowych funkcjach. To będą także nowe „abonamenty" lub licencje na dostępy do usług w sieci, baz danych w chmurze, gdyż wraz z postępem technologicznym poszerza się katalog tego typu usług i potrzeba kupowania nowych programów, licencji lub tzw. dostępów.

Innym rodzajem kosztów są koszty pośrednio związane z lokalem, pomieszczeniami, gdyż są ponoszone co do zasady na obiekt, budynek, nieruchomość, lecz pośrednio w odpowiedniej części służą także i mogą być przypisane do danej powierzchni lokalu, wykorzystywanej na cele użytkowe – będą to np. koszty utrzymania zieleni przed budynkiem, na terenie posesji, sprzątania (chodnik, droga dojazdowa, klatka schodowa), instalacji obiektów tzw. małej architektury (parking, ławki).

Podobnie jak przy kosztach eksploatacji, wskazuje się tu samodzielność przedsiębiorcy w uznaniu takich wydatków za koszt uzyskania przychodów, przy zachowaniu odpowiednich warunków. Wskazuje je m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB1/415-968/11-3/AG):

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.