Wymiana towarów a obowiązki podatkowe

Coraz częściej „zapłata" za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie dostawy innego towaru i/lub usługi. Umowy takie, nazywane potocznie umowami barterowymi, stanowią zatem transakcje wymiany towarów i/lub usług bez konieczności wykorzystania przepływów pieniężnych.

Umowa barterowa jest umową konsensualną i wzajemną, a istota wzajemności polega na tym, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności. Wymieniane towary lub usługi powinny mieć równą wartość, ale nie w dosłownym sensie wartości rynkowej, ale w sensie celu danej umowy. Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, dalej: k.c.. Dalej zgodnie z art. 604 k.c. do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, przy czym każda ze stron jest równocześnie sprzedawcą i nabywcą.

To że umowa barteru wykazuje cechy zbliżone do umowy zamiany i jest konsensualna, odpłatna i wzajemna oraz rodzi skutki zobowiązujące obie strony do przeniesienia własności rzeczy potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt I CK 210/04.

Niezbędnym elementem barteru jest jego „zerowy bilans". Zerowy bilans oznacza, że towary lub usługi podlegające wymianie muszą posiadać tę samą wartość dla obu stron. Działanie to umożliwia rozliczenie całkowicie bez udziału „gotówki". Umowa barteru powinna określać przedmiot wymiany, terminy realizacji ( dostaw lub usług) oraz zasady rozliczenia sald.

Transakcje barterowe mogą występować w obrocie gospodarczym jako barter:

• inwestycyjny,
• kooperacyjny oraz
• handlowy.

W przypadku barteru inwestycyjnego mamy do czynienia z pozyskiwaniem np. składników majątku trwałego na potrzeby inwestycyjne w zamian za określoną ilość innych składników majątku trwałego, obrotowego, w tym towarów ( produktów) bądź w zamian za usługi. W barterze kooperacyjnym sprowadzane są materiały, surowce lub półfabrykaty niezbędne do wykonywanej działalności gospodarczej. Barter handlowy polega zaś na tym, że za świadczenie w postaci towarów przedsiębiorca otrzymuje od kontrahenta inne towary w celu ich dalszej sprzedaży.

 

Barter a podatek dochodowy

Zgodnie z art. 14 ustawy o PIT przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, w tym będą to nie tylko przychody w formie pieniądza, lecz również przychody w naturze. Co do zasady, wartość przychodów w naturze określa się przede wszystkim na podstawie wartości określonej w umowie ( art. 19 ustawy o PIT w zw. z art. 14 ust. 7 ustawy o PIT), chyba że cena taka znacznie odbiega od ceny rynkowej to wówczas organ podatkowy samodzielnie może określić przychód, o czym poniżej. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku barteru handlowego za przychód uważa się zatem wartość wzajemnych świadczeń w postaci otrzymanych towarów w ramach działalności gospodarczej. Następnie w sytuacji gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów otrzymanych od kontrahenta w związku z realizacją umowy - przychodem będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży.

Podstawę opodatkowania stanowi uzyskany przez podatnika dochód, czyli różnica między ustalonym przychodem a kosztami nabycia towarów, pomniejszona o koszty sprzedaży.

W sytuacji gdy wartość świadczeń wzajemnych określona w umowie została zaniżona lub zawyżona, organ podatkowy ma prawo do oszacowania przychodu. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewykazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający ( art. 19 ust. 4 ustawy o PIT).

W celu precyzyjnego ustalenia momentu powstania takiego przychodu, także w przypadku sprzedaży towarów otrzymanych w związku z zawartą umową barterową - należy zastosować co do zasady art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. Wskazany przepis stanowi, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Wyjątki od powyższej zasady zostały określone w ust. 1e, 1h i 1i art. 14 ustawy o PIT:

• ust. 1e - jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku;
• ust. 1h - przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego;
• ust. 1I - w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przy prawidłowych transakcjach barterowych opodatkowaniu nie podlega, jak przy typowych umowach zamiany, różnica wartości świadczeń wzajemnych wynikająca z umowy stron, lecz dochód uzyskany z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Takie stanowisko potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie w piśmie z 20 czerwca 2006 r., nr PDOP/423-7/06, w którym możemy przeczytać:

( ...) za przychód w przypadku barteru uważa się wartość należnych świadczeń wzajemnych wykonanych w ramach tej działalności, obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w dacie osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Przedmiotem do opodatkowania jest uzyskany przez podatnika dochód, czyli różnica między ustalonym przychodem a kosztami nabycia towarów, pomniejszona o koszty sprzedaży. Umowa barterowa jest bowiem umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Należy podkreślić, iż przy tych transakcjach opodatkowaniu nie podlega różnica wartości świadczeń wzajemnych wynikająca z umowy zawartej między kontrahentami ale dochód uzyskany w cenie towarów lub usług ( wymieniane produkty powinny mieć równą wartość) ( ...).

Natomiast kosztami uzyskania tego przychodu jest wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie towarów przekazanych kontrahentowi.

W przypadku transakcji barterowych świadczenia kontrahentów są realizowane w naturze, a więc nie występuje „zapłata", rozumiana jako spełnienie świadczenia poprzez przekazanie środków pieniężnych za towar lub usługę,. Tym bardziej nie można zatem mówić o zapłacie w walucie obcej, więc więc należy przyjąć, że przy tego rodzaju transakcjach nie powstają różnice kursowe.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem może być wyrok NSA z 9 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1013/00, w którym stwierdzono, iż:

( ...) Nieuprawnione było ( ...) rozliczenie przez spółkę w ramach kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych dotyczących umów barterowych, których istotą jest bezgotówkowa forma rozliczeń. Transakcje barterowe rozliczane są w postaci kompensat towarowych i w związku z tym nie powstają różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodu. Skarżąca nie neguje faktu, iż przy transakcjach barterowych nie występują różnice kursowe, uważa jednak, że wskazana kwota jest kosztem uzyskania przychodu, bo przyjęte na stan magazynowy towary w niższej cenie, spowodowały niższe – o kwoty różnic kursowych – koszty sprzedawanych towarów, wobec niezakwestionowania przez inspektora wartości przychodów ze sprzedaży osiągniętych w wyniku tych umów. Ta argumentacja nie mogła być jednak uwzględniona, albowiem nie znajduje ona uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( ...).

Barter a PKPIR

Przedsiębiorcy powinni pamiętać, że – mimo braku przepływu pomiędzy nimi środków pieniężnych – transakcje barterowe podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 17 maja 1995 r. ( sygn.. III SA 1064/94):

( ...) Istotą umów barterowych polegających na bezgotówkowej wymianie towarów jest to, że każda ze stron takiej umowy występuje w charakterze sprzedawcy i nabywcy. W konsekwencji więc towary zakupione w celu dokonania transakcji wymiennej, a więc ich sprzedaży, są towarami handlowymi, których zakup i następnie sprzedaż powinny być ewidencjonowane w księdze podatkowej ( ...).

Barter a podatek VAT

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji, która wprost wskazywałaby na umowę zamiany czy umowę barterową, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Co do zasady, aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi ona mieć charakter odpłatny, a więc taki, który wymaga zapłaty, wynagrodzenia. Wynagrodzenie natomiast – w potocznym tego słowa znaczeniu – to zapłata za coś, należność. Wynagrodzenia, czy zapłaty nie można utożsamiać wyłącznie ze świadczeniem o charakterze pieniężnym, również bowiem świadczenie niepieniężne, w tym rzeczowe trzeba uznać za formę zapłaty.

Charakter umowy barterowej decyduje, że czynności wykonywane w jej ramach są opodatkowane VAT. Odpłatność w rozumieniu ustawy o VAT nie musi mieć jedynie formy pieniężnej.

Potwierdzają to również organy podatkowe, czego przykładem może być również pismo z 14 października 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1-443-777/09-2/JL:

( ...) Na podstawie cytowanych przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie ( usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów ( redakcja, wydawca, organizacja).

Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji. Nie dochodzi tu więc do nieodpłatnego przekazania towarów przez Spółkę, o którym mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, Spółka zatem nie musi dokumentować takich transakcji fakturą wewnętrzną. Prawidłowe w tej sytuacji jest wystawienie faktury, o której mowa w art. 106 ustawy o podatku VAT ( ...).

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W przypadku świadczeń w naturze za podstawę opodatkowania trzeba przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi wówczas zapłatę za czynność opodatkowaną. A zatem należy zbadać jaka jest rzeczywista wartość konkretnych towarów, jakie otrzymano w ramach zapłaty za przekazanie innych towarów, np. na podstawie umowy, jeśli w niej została określona równowartość pieniężna towarów. Aktualnie nie będzie więc to wartość rynkowa tychże towarów, gdyż przepis art. 29 ustawy o VAT, który na taki sposób wyliczenia wartości towarów otrzymanych w naturze wskazywał, został uchylony z dniem 31 grudnia 2013 r.

Należy pamiętać, że opodatkowaniu VAT podlegają również dostawa towaru lub świadczenie usługi w zamian za czynności niepodlegające podatkowi VAT, o ile mają charakter odpłatny. Wysokość stawek podatkowych jest uzależniona od rodzaju towarów lub usług będących przedmiotem barteru.

Przy transakcjach barterowych opodatkowaniu nie podlega różnica wartości świadczeń wzajemnych wynikająca z umowy zawartej między kontrahentami, o czym była mowa również wyżej przy omawianiu podatku dochodowego, ale przychód uzyskany w cenie towarów lub usług.

Wynikający z takiej transakcji VAT należny jest wykazywany w deklaracjach składanych przez każdą ze stron i rozliczany przez nie na zasadach ogólnych. Jednocześnie podatek naliczony wynikający z tych faktur podlega odliczeniu przez każdą ze stron na zasadach ogólnych ( o ile nabycie ma związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi).

Oprócz ustalenia wartości podstawy opodatkowania ważne do celów podatku od towarów i usług jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Generalna zasada jest taka, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Każda ze stron umowy barterowej ustala dla swojego świadczenia moment powstania obowiązku podatkowego. Zazwyczaj będzie miała tu zastosowanie zasada ogólna. Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Decydujące znaczenie dla ustalenia tego momentu ma fakt, że wykonywane w ramach barteru świadczenia stanowią odrębne względem siebie czynności podlegające opodatkowaniu – dostawę towarów albo świadczenie usług. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że wskazuje na konieczność odrębnego ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych czynności dokonywanych w ramach wymiany, z uwzględnieniem przedmiotu świadczenia.

W związku z tym rodzi się pytanie o możliwość wystawiania faktur zaliczkowych, gdy podatnik, który dokonał dostawy towarów lub świadczył usługę, otrzyma w zamian jedynie część świadczenia wzajemnego. W takim przypadku – ze względu na fakt, iż dokonywane transakcje w ramach świadczeń wzajemnych należy traktować jako odrębne czynności opodatkowane, jak również ze względu na ciążący na podmiocie dokonującym takiej czynności obowiązek jej udokumentowania według zasad określonych we właściwych przepisach – nie wydaje się być zasadne traktowanie takich dostaw czy też wykonanych usług jako zaliczki.

 

Odliczenie podatku naliczonego

Strony umowy barterowej odliczają podatek naliczony na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że podstawowym kryterium odliczenia VAT jest związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia przysługuje również wtedy, gdy związek jest pośredni. Dlatego aby przedsiębiorca mógł odliczyć VAT z faktury, barter musi być związany ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

 

Dokumentowanie barteru

Dokumentowanie świadczeń wykonywanych w ramach transakcji barterowych odbywa się na takich samych zasadach jak w przypadku typowych transakcji sprzedaży. W transakcjach barterowych mamy do czynienia z sytuacją, gdy każda ze stron jest równocześnie sprzedawcą i nabywcą. Dlatego faktury VAT wystawiają obie strony transakcji wzajemnie, zgodnie zasadami określonymi w rozporządzeniu w sprawie faktur. Nie będzie tak jedynie w przypadku, gdy podatnikiem VAT czynnym będzie tylko jedna strona transakcji barterowej – wówczas tylko ta strona wystawia fakturę VAT.

W wystawianych fakturach należy wykazać stawkę VAT właściwą dla towarów i usług będących przedmiotem barteru. Kopie faktur należy zarejestrować w rejestrze sprzedaży, natomiast oryginały faktur w rejestrze zakupu

Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654.