Kontrole u przedsiębiorcy

Nowe regulacje dotyczące kontroli podatkowej i celno-skarbowej wynikające ze zmian w Ordynacji Podatkowej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej

Od 1 marca 2017 r. występują dwa rodzaje kontroli podatników. Pierwsza, tzw.: „zwykła" kontrola podatkowa, która wykonywana jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Druga dotyczy kontroli celno-skarbowej, która wykonywana jest przez nowo utworzony organ, na podstawie przepisów o Krajowej Administracji Skarbowej. Urzędnicy tego organu posiadają dużo większe kompetencje kontrolne i dodatkowe narzędzia.

 

I. Kontrola podatkowa

Kontrolę podatkową regulują przepisy Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) – dalej jako: OP.

1. Zawiadomienie o kontroli

Zgodnie z przepisem art. 282b OP organy podatkowe mają zawiadamiać kontrolowanych o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z pewnymi wyjątkami. Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia o czym stanowi § 2 omawianego przepisu. Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody lub wniosku kontrolowanego. W razie wyrażenia zgody lub złożenia wniosku ustnie kontrolujący sporządza adnotację.

Wzór zawiadomienia

Zgodnie z nowym Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 lipca 2019 r., wzór zawiadomienia powinien m.in. zawierać:

• wskazanie zakresu kontroli (rodzaj podatku, okres objęty kontrolą);
• pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji^[1];
• wyrażenie zgody na wszczęcie kontroli i/lub złożenie wniosku o wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

2. Wyjątki od obowiązku informowania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej – wyjątki

Zgodnie z art. 282c OP Organ nie ma obowiązku zawiadamiania zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola:

• dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
• ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;
• dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
• dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej;
• ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy;
• zostaje wszczęta w trybie art. 284a § 1, który stanowi, iż kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;
• ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury;
• dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin;
• ma charakter doraźny dotyczący sprawdzenia zachowania warunków zawieszenia działalności gospodarczej;

Dodatkowo organ podatkowy może przeprowadzić kontrolę bez zawiadomienia jeżeli posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:

• został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – do każdego wspólnika;

 

3. Organ może również zastosować w razie konieczności możliwość rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych w trakcie kontroli czynności kontrolnych.

Zgodnie z art. 48 ust. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.), zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku, gdy:

1. kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej;
2. przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;
3. kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 846 z późn. zm.);
4. przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska;
5. kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1689 z późn. zm.);
6. przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania naruszeniu zakazów, o których mowa w art. 44b ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1939 z późn. zm.);
7. kontrola jest prowadzona na podstawie art. 23b lub art. 23r ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 z późn. zm.)
8. kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 824 z późn. zm.)) w zakresie poziomów pól elektromagnetycznych emitowanych z instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej lub radiolokacyjnej;
9. przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione;
10. kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383)

We wszystkich tych przypadkach organ ma obowiązek poinformowania kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli – o czym stanowi art. 282c § 3 OP, przy czym należy pamiętać, że ordynacja podatkowa nie określa wprost formy, w jakiej powinno to nastąpić. W odniesieniu natomiast do kontroli działalności gospodarczej podatników będących przedsiębiorcami kwestia ta uregulowana została w art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, który stanowi, iż uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli powinno umieszczone zostać w książce kontroli i protokole kontroli.

4. Czy jest imienne upoważnienie do wszczęcia kontroli?

Od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli należy odróżnić imienne upoważnienie do wszczęcia kontroli podatkowej, którego doręczenie, z pewnymi wyjątkami, wraz z okazaniem legitymacji służbowej stanowi formalny moment wszczęcia kontroli podatkowej.

Czynności kontrolne mogą być podejmowane jedynie przez osoby wymienione w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Tym samym w przypadku konieczności zastąpienia osoby kontrolującej może zajść potrzeba modyfikacji treści upoważnienia, przy czym ordynacja podatkowa nie wspomina wprost, przez co należy rozumieć, że brak jest przepisu umożliwiającego wprowadzenie takiej zmiany. Jednak, jak wynika z praktyki organów podatkowych nie ma przeszkód, aby organ wydał w takiej sytuacji nowe upoważnienie. W ten sposób może nastąpić również rozszerzenie zakresu przedmiotowego kontroli lub też wskazanie nowego miejsca jej wykonania^[2]

Momentem wszczęcia kontroli zgodnie z art. 284 OP jest doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia wraz z okazaniem legitymacji służbowej. W przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw o czym stanowi art. 284 § 2 OP.

Zgodnie z art. 284 § 3 i 4 OP w razie niemożności wszczęcia kontroli we wskazanym powyżej trybie z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub jego pełnomocnika, kontrolujący wzywa te osoby do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się osoby wzywanej w tym terminie kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręczone zostanie niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli

 

II. Kontrola celno-skarbowa

Oprócz kontroli podatkowej, o której mowa w Ordynacji Podatkowej, przedsiębiorca musi spodziewać się również kontroli celno-skarbowej przeprowadzanej na podstawie Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) – dalej jako: KAS.

Krajowa Administracja Skarbowa stanowi nową zintegrowaną, wyspecjalizowaną administrację rządową wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa oraz ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewniającą obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługę i wsparcie przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych.

Jednak należy tu wskazać, że w ramach KAS wyodrębnia się poza urzędami służbę celno-skarbową, będącą jednolitą i umundurowaną formacją.

Do zadań funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 133 ust. 1 pkt 1 należy m.in.:

• zatrzymywania i przeszukiwania osób, zatrzymywania rzeczy oraz przeszukiwania lokali mieszkalnych, pomieszczeń i innych miejsc, bagażu, ładunku i środków przewozowych w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego;
• zatrzymywania i przeszukiwania urządzeń zawierających dane informatyczne lub systemów informatycznych, w zakresie danych przechowywanych w tych urządzeniach lub systemach albo na nośnikach, w tym korespondencji przesyłanej pocztą elektroniczną w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego;

• zatrzymywania osób i przedmiotów, których dane wprowadzone zostały do systemów, o których mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2007 r. o udziale Rzeczypospolitej Polskiej w Systemie Informacyjnym Schengen oraz Wizowym Systemie Informacyjnym (Dz.U.2019.1844 t.j.), w celu podjęcia wnioskowanych we wpisie działań albo do bezzwłocznego przekazania osoby lub przedmiotu uprawnionemu organowi;

• nakładania grzywien w drodze mandatu karnego za wykroczenia i wykroczenia skarbowe, na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 sierpnia 2001 r. – Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia i Kodeksie karnym skarbowym;

Powyższe oznacza, że kontrolujący nie tylko utrzymali dotychczasowe uprawnienia, ale przede wszystkim zyskali szereg nowych przywilejów jak m.in. dokonanie przeszukania lokali mieszkalnych dopiero po uzyskaniu zgody właściwego prokuratora rejonowego. Na marginesie, organ ma prawo, zgodnie z art. 76 ust 1 KAS przesłuchać kontrolowanego lub świadka przy pomocy urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie tej czynności na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

1. Kiedy przedsiębiorca może być kontrolowany

Jak stanowi art. 57 KAS kontroli celno-skarbowej podlegają podmioty obowiązane do przestrzegania przepisów prawa w zakresie, o którym mowa w art. 54 KAS. Czynności kontrolne w zakresie przemieszczania i obrotu wyrobami akcyzowymi mogą być wykonywane w każdym miejscu znajdującym się na terytorium Polski lub – jeżeli ratyfikowane umowy międzynarodowe tak stanowią – poza nim. W tym zakresie funkcjonariusze mogą w szczególności podejmować czynności kontrolne wobec towaru znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ustalenia, czy towar został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z przepisami prawa.

Co oznacza, że Naczelnik danego urzędu celno-skarbowego obejmuje swoją właściwością obszar całej Polski, co oznacza, że np. podatnik z Warszawy może być kontrolowany przez urząd celno-skarbowy z Poznania

Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów:

• prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, który stanowi, iż są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Jednakże kontroli celno-skarbowej zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 KAS podlega także przestrzeganie m.in. przepisów:

• prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami;
• regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem;
• prawa dewizowego w zakresie ograniczeń i obowiązków określonych dla rezydentów i nierezydentów oraz warunków udzielonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych, a także warunków wykonywania działalności kantorowej.

Co ważne, zgodnie z przepisem art. 55 KAS kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów:

• prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,
• regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem

może być wykonywana jako kontrola stała polegająca na wykonywaniu czynności kontrolnych w sposób ciągły.

Kontrola, o której mowa w art. 55 KAS trwa do czasu uiszczenia należnego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, jednakże ograniczenia tego nie stosuje się w przypadku kontroli celno-skarbowej w zakresie dotyczącym wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od podatku akcyzowego albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi.

2. Zawiadomienie o kontroli

Zgodnie z art. 62 KAS służba celno-skarbowa inaczej niż to ma miejsce podczas kontroli podatkowej nie musi zawiadamiać podatnika z wyprzedzeniem o zamiarze przeprowadzenia kontroli, gdyż może ją w praktyce wszczynać jedynie na podstawie upoważnienia.

Ustawa stanowi, że datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przypadku gdy organ podejrzewa, że nie są przestrzegane przepisy, a okoliczności uzasadniają przeprowadzenie kontroli, może ona zostać także wszczęta wyłącznie na podstawie okazanej legitymacji służbowej.

Należy jednak podkreślić, że pomimo możliwości wszczęcia kontroli bez zapowiedzi, podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Wzór zawiadomienia

Zgodnie z art. 62 ust. 8 KAS upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej powinno zawierać m.in.:

1. wskazanie kontrolujących przeprowadzających kontrolę celno-skarbową;
2. wskazanie zakresu kontroli celno-skarbowej i przewidywany termin jej zakończenia;
3. podpis osoby udzielającej upoważnienia;
4. pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

Co ważne, Ustawodawca w art. 63 KAS zastrzegł, że kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak może trwać do 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. O każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia.

3. Zakończenie kontroli

Zgodnie z art. 62 ust. 4 KAS kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych.

Brak skorygowania deklaracji, bądź też nieuwzględnienie jej przez organ, otwiera drogę do przekształcenia zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe. W rezultacie, właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego naczelnik urzędu celno-skarbowego wyda decyzję, od której będzie przysługiwało odwołanie do tego samego naczelnika. W konsekwencji, odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał pierwotną decyzję, co jednak z punktu widzenia podatnika jest dość korzystne, spowoduje to bowiem przyspieszenie możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

--

^[1] art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa (uprawnienie do skorygowania deklaracji)

^[2] J. Brolik (red.), „Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. V, 2013.