Formy nabycia i rozliczania samochodu w firmie

Przedsiębiorcy w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują zazwyczaj różne środki transportu. Wydatki związane z jego nabyciem i eksploatacją mogą być znaczne i w określonych warunkach zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Form nabycia czy używania pojazdów jest kilka: pojazd może być środkiem trwałym w przedsiębiorstwie lub może być używany na podstawie umów cywilnoprawnych.

Od formy jego nabycia lub korzystania z niego zależeć będzie również możliwość zaliczenia jego utrzymania do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, a tym samym zmniejszanie podstawy opodatkowania.

Samochody mogą być używane w firmie, na podstawie następujących tytułów:

• kupna samochodu do przedsiębiorstwa;
• otrzymanie samochodu w darowiźnie;
• nabycia z przedsiębiorstwem;
• na podstawie leasingu:
  - operacyjnego;
  - finansowego;
• jako niestanowiący środka trwałego, używany na podstawie innej umowy niż leasingu (np. najem, dzierżawa, użyczenie).

Samochód stanowiący własność przedsiębiorcy, a nabyty na rachunek przedsiębiorstwa.W przypadku samochodu stanowiącego własność firmy, wydatku poniesionego na jego zakup, nie należy co do zasady według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT, zaliczać bezpośrednio do kosztów, a poprzez miesięczne lub kwartalne odpisy amortyzacyjne.

W tym celu należy ustalić jego wartość początkową, za którą uważa się:

• w razie nabycia w drodze kupna cenę nabycia,
• w razie częściowo odpłatnego nabycia cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu,
• w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,
• w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
• w razie nabycia z przedsiębiorstwem lub w ramach jego zorganizowanej części.

Ponadto do wartości początkowej zakupu wliczamy koszty dodatkowe (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT). Zawarty w ustawie katalog wydatków związanych z nabyciem ma charakter otwarty. W szczególności zawiera on koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Cenę nabycia pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

A zatem do kosztów związanych z zakupem są zaliczane nie tylko koszty związane z zakupem środka trwałego od sprzedawcy, ale także związane z jego zakupem wydatki dokonane do dnia przekazania go do używania. W związku z powyższym należy uznać, że wszystkie poniesione wydatki do dnia przekazania do używania, zwiększają cenę nabycia samochodu, a tym samym jego wartość początkową. Po ustaleniu wartości początkowej samochodu, czas rozpocząć jego amortyzację. Wydatki poniesione na nabycie samochodu osobowego będą co do zasady stanowiły podstawę amortyzacji podatkowej.

Podatnicy są obowiązani dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu osobowego, do jego pełnego zamortyzowania. Takie odpisy amortyzacyjne są kosztami uzyskania przychodu. Istotne jest jednak, że odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu osobowego przewyższającej równowartość 20 000 euro są z katalogu kosztów podatkowych wyłączone (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Ograniczenie to nie dotyczy samochodów ciężarowych (patrz niżej).

Samochód należy amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym samochód został wprowadzony do ewidencji. Odpisów dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych zwartością początkową środków trwałych lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik do ustawy o PIT.

Podstawową metodą amortyzacji samochodu firmowego jest dokonywanie równomiernych odpisów miesięcznych, kwartalnych lub rocznych.

Można jednak szybciej amortyzować samochody i w krótszym czasie ująć wydatek na nabycie samochodu w kosztach podatkowych. Nie wszyscy jednak będą mogli z tej możliwości skorzystać. Mogą liczyć na to podatnicy wykorzystujący samochody w specyficznych warunkach (art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT). Można podwyższyć stawkę z wykazu o współczynnik nie wyższy niż 1,4 dla środków transportu używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej. Jeśli więc podatnik postanowi skorzystać z podwyższenia stawki, może amortyzować samochód według stawki 28 proc. (20 proc. x 1,4).

Przepisy pozwalają też skrócić okres amortyzacji samochodu o 50 proc. Dotyczy to wyłącznie samochodów używanych lub ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. W tym przypadku podatnik sam ustala stawkę amortyzacyjną. Jest jednak związany minimalnym okresem amortyzacji określonym przez ustawę. Okres amortyzacji indywidualnej dla samochodu firmowego nie może być krótszy niż 30 miesięcy.

Przedsiębiorca (podatnik), który w danym roku podatkowym rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz mały podatnik może skorzystać z możliwości dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych na warunkach określonych w art. 22k ust. 7 Ustawy o PIT. Taki sposób amortyzacji nie będzie jednak samochodów osobowych, a znajdzie zastosowanie m.in. do wszelkich samochodów ciężarowych (czyli o masie przekraczającej 3,5 tony, pojazdów specjalnych, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, żuraw samochodowy, pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (oraz innych pojazdów niezakwalifikowanych jako samochód osobowych zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 19a Ustawy o PIT).

Amortyzacji jednorazowej samochodu nieosobowego można dokonywać w roku podatkowym w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Przy określaniu tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nieprzekraczających wartości 10.000 złotych, albowiem co do takich składników majątku nie ma obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Warto dodać, iż w przypadku gdy umowa sprzedaży zastrzega, że prawo własności towaru przechodzi na nabywcę wraz z zapłatą ostatniej raty, to do tego momentu nie jest on jego właścicielem. Słowem, do momentu uiszczenia ostatniej płatności środek trwały pozostaje własnością sprzedawcy. W konsekwencji dopiero z momentem uiszczenia ostatniej raty samochód staje się własnością podatnika i może on przyjąć go na stan (do ewidencji) środków trwałych, a następnie amortyzować.

 

"Niskocenny" samochód

W sytuacji gdy wartość zakupionego samochodu nie przekroczy 3500 zł, ale przewidywany okres jego używania będzie dłuższy niż rok, możliwe jest rozliczenie wydatków na jego nabycie poprzez:

• nie zaliczenie go do środków trwałych, a wydatek poniesiony na jego nabycie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania, lub
• zaliczenie takiego składnika majątku do środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo zamortyzować go jednorazowo w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym.

Jednak zawsze taki samochód powinien być składnikiem majątki trwałego, aby móc koszty jego eksploatacji zaliczać do kosztów uzyskania przychodu.

Samochód niebędący własnością przedsiębiorcy lub niewprowadzony (nabyty) do majątku przedsiębiorstwa.

Inne zasady rozliczania kosztów użytkowania pojazdu znajdą zastosowanie w sytuacji, gdy samochód nie został wprowadzony do majątku przedsiębiorstwa lub nie należy do przedsiębiorcy, a stanowi prywatną własność przedsiębiorcy lub tytuł prawny do jego korzystania wynika z umowy użyczenia, najmu lub dzierżawy.

Zasady rozliczania prywatnego samochodu lub samochodu użytkowanego na podstawie umowy użyczenia będą odmienne aniżeli w przypadku najmu lub dzierżawy. Pierwsze dwa przypadki będą się zazwyczaj charakteryzować brakiem odpłatności za takie korzystanie z samochodu, natomiast najem i dzierżawa są umowami odpłatnymi, tj. za korzystanie z samochodu należy uiścić wynajmującemu lub wydzierżawiającemu czynsz.

Aby wydatki związane z samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych dla potrzeb działalności gospodarczej mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z tej działalności, konieczne jest:

• prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca(w razie braku tej ewidencji przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu) oraz
• gromadzenie faktur dokumentujących faktyczne poniesienie ww. wydatków przez przedsiębiorcę (faktury powinny zawierać numer rejestracyjny pojazdu), oraz
• sporządzanie miesięcznych zestawień poniesionych wydatków wynikających z ww. faktur.

Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, LEX nr 1374772, wyjaśniając, iż

O możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Podatnicy są zatem obowiązani zarówno do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów według określonego wzoru, jak i posiadania dowodu potwierdzającego fakt poniesienia wydatku.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej:

• nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,

• numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

• kolejny numer wpisu,

• datę i cel wyjazdu,

• opis trasy (skąd – dokąd),

• liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

• stawkę za 1 kilometr przebiegu,

• kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu,

• podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Ewidencję sporządza się w okresie miesięcznym.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT).

Natomiast poniesione wydatki związane z eksploatowaniem samochodu nie wpisanego do ewidencji środków trwałych, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT).

Aktualnie stawki za „kilometrówkę” ustalone są Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002, nr 27, poz. 271 ze zm.). Zgodnie z przepisami tego Rozporządzenia koszty używania samochodu osobowego do celów służbowych pokrywa za 1 kilometr przebiegu pojazdu, nie mogą być wyższe niż:

1) dla samochodu osobowego:

a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,89 zł,

b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 1,15 zł,

2) dla motocykla - 0,69 zł,

3) dla motoroweru - 0,42 zł.".

Należy zaznaczyć, iż limit kilometrówki, nie stanowi ryczałtu, jaki można miesięcznie odliczyć, a wskazuje, jaką kwotę wydatków związaną z użytkowaniem samochodu maksymalnie można odliczyć, o ile wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 142/13, LEX nr 1774168, w którym sąd wyjaśnił, iż:

Skoro w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup paliwa wydatkowano mniejszą kwotę, niż wynikająca z limitu, tylko ta mniejsza kwota może być uznana za poniesioną w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej. Wyższych wydatków w związku z działalnością gospodarczą, stanowiących różnicę pomiędzy limitem a rzeczywistym zużyciem, podatnik bowiem nie poniósł, nie może ich więc rozliczać kosztowo. Prowadzi to do konkluzji, że do kosztów uzyskania przychodów nie można automatycznie zaliczyć kwoty wyliczonej w ramach limitu, bez wykazania rzeczywistego poniesienia wydatków na paliwo.

Jednocześnie wydatki związane z czynszem za wynajęty lub wydzierżawiony samochód nie zaliczają się do tzw. kilometrówki, a do tzw. kosztów ogólnych, a tym samym nie są objęte limitem kilometrówki. Stanowisko takie zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/12, LEX nr 1342490)

Czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu" tj. wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, pojazd jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej.

Wyjątkiem od tej reguły objęte są trzy sytuacje, zamiast tzw. kilometrówki rozliczasz się na podstawie ryczałtu, samochód użytkowany jest tytułem leasingu lub jest to samochód ciężarowy.

Jeżeli samochód, o wartości początkowej mniejszej niż 3.500 zł., a zatem nie objęty obowiązkiem amortyzacji, a tym samym nie wpisany do ewidencji środków trwałych nie będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz będzie służyć celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia będzie znajdował się poza siedzibą przedsiębiorstwa, to wówczas koszty ww. eksploatacji nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 49 Ustawy o PIT).

Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu podjazdu nie dotyczy samochodów ciężarowych. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują żadnych ograniczeń w tym zakresie (wydatki muszą być tylko ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Jest to zatem inna sytuacja niż w przypadku samochodów osobowych, kiedy to podatnicy używający takich samochodów, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, mogą zaliczać wydatki na używanie tych samochodów tylko do wysokości wynikającej z tzw. kilometrówki.

Przedsiębiorca może też, po okresie używania własnego samochodu, jako majątku osobistego, nienabytego do majątku przedsiębiorstwa, wnieść go przez złożenie oświadczenia i wpis do ewidencji środków trwałych oraz dokonanie wyceny, a następnie stawki amortyzacji.

 

Leasing

Niezwykle popularną forma używania samochodu jest używanie go na podstawie umowy leasingu. W przypadku leasingu rozróżniamy leasing operacyjny oraz finansowy.

Leasing operacyjny

Warunki, które musi spełniać umowa leasingu operacyjnego:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Samochód podlega amortyzacji zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych przez okres 5 lat (60 miesięcy), normatywny okres amortyzacji wynosi więc 2 lata (24 miesięcy) dla samochodu osobowego.

U finansującego przychodem jest cała wartość opłat leasingowych płaconych przez korzystającego; do kosztów zalicza odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z przedmiotem leasingu, jeżeli je ponosi.

U korzystającego kosztem są opłaty leasingowe; przychód z tytułu umowy leasingu nie powstaje. Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat leasingowych.

Do sumy opłat nie zalicza się:

• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
• podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenia tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opat za używanie;
• kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kaucji tej nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Leasing finansowy

Z leasingiem finansowym mamy do czynienia, gdy:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. W przypadku umów leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych obowiązujących nabywcę środków trwałych. Oznacza to, że korzystający może stosować wszystkie metody amortyzacji przewidziane dla danego środka trwałego, jak też jednorazowy odpis amortyzacyjny.

Przy leasingu finansowym do przychodów finansującego (leasingodawcy) i odpowiednio kosztów korzystającego (leasingobiorcy) nie zalicza się opłat w tej części, która stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W umowie leasingu finansowego zawarta jest klauzula przekazania prawa własności korzystającemu (leasingobiorcy). Po zakończeniu umowy staje się on właścicielem przedmiotu leasingu. Finansujący (leasingodawca) nie umarza i nie amortyzuje środka trwałego. W swojej ewidencji wykazuje środek trwały pozabilansowo. Przychodem u finansującego (leasingodawcy) jest prowizja.

Jeżeli chodzi o leasing, to przedsiębiorca musi pamiętać również o tym, że wykup samochodu z leasingu będzie powodował powstanie obciążeń podatkowych z tytułu VAT i PIT. Dotyczy to sytuacji, w której wykupi on samochód do majątku prywatnego przed upływem 6 lat od wycofania pojazdu z działalności gospodarczej.