Tytuł prawny i forma nabycia lokalu, a koszty uzyskania przychodu

W związku z koniecznością posiadania przez przedsiębiorcę siedziby, istotnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest „lokal", którym może być zarówno mieszkanie, jak i lokal użytkowy. Wybór rodzaju „lokalu" niejednokrotnie w praktyce jest podyktowany rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, np. usługi gastronomiczne. Form nabycia czy pozyskania do używania jest kilka, co z kolei pociąga za sobą różne skutki podatkowe ich używania dla lokalizacji siedziby lub korzystania do prowadzenia przedsiębiorstwa, które prezentujemy w niniejszej poradzie. Ponadto, możliwe jest również wykorzystywanie własnego mieszkania dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się z możliwością zaliczania niektórych wydatków związanych z jego utrzymaniem do kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać na następujące tytuły prawne dające możliwość korzystania z lokalu w działalności gospodarczej przedsiębiorcy:

• własność (nabycie pierwotne i pochodne),
• posiadanie (z dzierżawy, najmu i użyczenia),
• użytkowanie wieczyste,
• samoistne posiadanie i zasiedzenie.

Z kolei w zależności od wielości i różnorodności mogących wystąpić w praktyce stanów faktycznych, istotne i przydatne dla przedsiębiorcy może okazać się rozróżnienie kategorii kosztów, w tym dla celów właściwych kwalifikacji podatkowych, na:

• koszty nabycia lub budowy lokalu użytkowego,
• koszty modernizacji, remontu „kapitalnego”, zabudowy, przebudowy (zależne od tytułu),
• koszty instalacji i dodatkowego „uzbrojenia”, wyposażenia w media (wentylacja, klimatyzacja, co i cw, gaz, alarmy, sieci) (częściowo zależne od tytułu),
• koszty posiadania (najmu, dzierżawy, podnajmu, leasingu operacyjnego) (zależne od tytułu),
• koszty eksploatacyjne (niezależnie od tytułu),
• koszty ochrony i ubezpieczeń (niezależnie od tytułu).

 

1. Lokal własny

Wydatków związanych z nabyciem lokalu nie możemy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, wydatki poniesione na nabycie nieruchomości (mieszkalnej, lokalowej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Są to składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (środkami trwałe). Na gruncie podatkowym mogą one podlegać amortyzacji – o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu - po ustaleniu ich wartości początkowej, która będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 22c ust. 1 pkt 2 PIT). W przypadku nabycia lokalu wartość początkową stanowi cena zakupu powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22a ust. 1 pkt 1 PIT). W razie, gdy nieruchomość mieszkalna, lokalowa stanowi współwłasność podatnika, jej wartość początkowa będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustala się w takiej proporcji do jej wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we współwłasności; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 1 pkt 11 PIT).

Należy pamiętać, że w sytuacji, gdy tylko część lokalu mieszkalnego ma być wykorzystana przez podatnika na cele działalności gospodarczej, wyłącznie wydatki przypadające na tę jego część, która jest wykorzystywana w tej działalności, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą we własnym lokalu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niektóre bądź część wydatków związanych z jego utrzymaniem i wykorzystywaniem dla potrzeb prowadzonej działalności. Należą do nich m.in.: czynsz, opłaty za media (energia elektryczna, gaz, woda, centralne ogrzewanie), koszty alarmu, telefonu, internetu, wydatki na remont. Ważne jest tu, aby wydatki związane z eksploatacją, modernizacją czy remontem (ulepszeniem) lokalu wyraźnie rozdzielić od tych, które są ponoszone dla potrzeb osobistych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednich, czy pośrednich w rozumieniu prawa podatkowego. Przedsiębiorca – podatnik musi liczyć się z tym, że w razie zakwestionowania kwalifikacji określonego kosztu, będzie musiał wykazać przed organem podatkowym dowodowo jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 22 ust. 1 PIT i art. 23 PIT a contrario).

W celu poszerzenia wiedzy na temat używania w działalności gospodarczej własnego lokalu zachęcamy do zapoznania się z poradą zatytułowaną „Działalność w mieszkaniu”, w której zostały opisane najważniejsze aspekty podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej w nabytym przez siebie lokalu.

 

2. Wynajęty lub wydzierżawiony lokal

Wynajęcie lokalu może być rozwiązaniem w przypadku, gdy rozpoczynający działalność gospodarczą przedsiębiorca nie posiada wystarczających środków pieniężnych na nabycie lokalu na własność. Również wówczas, gdy chodzi o lokal pod określoną, dedykowaną działalność, która wymaga poniesienia tzw. kosztów adaptacyjnych np. restauracja, myjnia samochodowa, najem, z którym wiąże się obowiązek opłaty czynszu, może być niekiedy korzystniejszy finansowo aniżeli jednorazowy wydatek zakupu własnego lokalu powiększony o dodatkowe wydatki na pokrycie kosztów jego dostosowania. Wreszcie, częste są sytuacje, gdy przedsiębiorca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmuje mieszkanie w innej miejscowości niż jego miejsce zamieszkania, w celu świadczenia usług.

Zgodnie z art. 659 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j., dalej k.c.) przez umowę najmu (w tym najmu lokalu) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 693 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Wynajmujący (wydzierżawiający) powinien wydać najemcy (dzierżawcy) rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania umowy. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (dzierżawcę). Najemca (dzierżawca) powinien przez czas trwania umowy używać rzeczy w sposób w umowie określony, a gdy umowa milczy na ten temat – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Przedsiębiorcy wykorzystujący wynajęte (dzierżawione) składniki majątku, tu: lokale, na potrzeby prowadzenia w nich własnej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności mogą zaliczyć czynsz i inne wydatki, wynikające z umowy najmu (dzierżawy). Potwierdza to stanowisko organów podatkowych; w interpretacji z dnia 12.11.2015 r. nr IPTPB1/4511-541/15-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zajął stanowisko, iż:

Jeżeli wystawiane dowody wewnętrzne potwierdzające zapłatę czynszu i opłat z tytułu najmu spełniają wymagania określone przepisami rozporządzenia MF ws. prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to dopuszczalnym jest dokumentowanie wydatków związanych z wynajmem mieszkania dowodami wewnętrznymi. Dowód wewnętrzny musi jednak zawierać dane wskazane w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, by możliwe było ujęcie takiego wydatku w kosztach prowadzonej działalności.

Trzeba też pamiętać, że nie zawsze właściwy jest najem mieszkania, jeśli przedsiębiorca będzie pobierać pożytki z lokalu – wówczas odpowiedniejsza będzie dzierżawa lokalu. Także ma tu znaczenie czy najem lub dzierżawa są kwalifikowanym źródłem przychodów i muszą być wystawione faktury VAT.

 

3. Użyczenie lokalu

Przy istotnym ograniczeniu środków finansowych, szczególnie na start up, rozwiązaniem, z którego może skorzystać przedsiębiorca jest nieodpłatne użyczenie lokalu.

Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa. Zgodnie natomiast z art. 713 k.c. biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Cechą zawartej przez przedsiębiorcę umowy jest zatem to, że używając użyczonego lokalu, nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń, w tym płatności na rzecz użyczającego z tego tytułu, z wyjątkiem oczywiście kosztów utrzymania lokalu i związanych z jego bieżącą eksploatacją.

Bezpłatność umowy użyczenia zgodnie z orzecznictwem i doktryną musi dotyczyć wszystkich elementów umowy. Umowa ta nie może zatem nakładać na biorącego do używania obowiązku jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz użyczającego. Przedsiębiorco pamiętaj, że zarówno dla celów dowodowych, jak i podatkowych ważne jest, aby zawrzeć umowę użyczenia na piśmie.

Od 1 stycznia 2009 r. nieodpłatne odstąpienie nieruchomości do używania nie generuje u użyczających przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do końca 2008 r. przychód taki, co do zasady, powstawał na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego użyczenie lokalu nie wywoła u użyczającego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skutki takie wystąpią natomiast u przedsiębiorcy - osoby biorącej lokal do używania, o ile lokal jest użyczony przez osobę obcą. Powstanie u niej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlega opodatkowaniu. Przychód ten powstanie w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Przychód jednak nie wystąpi u biorącego do używania, jeżeli świadczącym nieodpłatnie jest osoba zaliczona do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z ustawą o PIT zwalnia się od podatku dochodowego wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust 1 pkt 125 PIT).

W związku z tym, jeśli użyczający jest dla biorącego:

• małżonkiem, zstępnym (dzieckiem, wnukiem, prawnukiem itd.), wstępnym (rodzicem, dziadkiem lub babką, pradziadkiem lub prababką itd), pasierbem, zięciem, synową, rodzeństwem, ojczymem, macochą, jednym z teściów (I grupa podatkowa), albo
• zstępnym rodzeństwa, jednym z rodzeństwa rodziców, zstępnym lub małżonkiem pasierbów, małżonkiem kogoś z rodzeństwa lub jednym z rodzeństwa tego małżonka, małżonkiem rodzeństwa małżonków, małżonkiem innych zstępnych (II grupa podatkowa),
• wówczas używający nie ustala z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych.

Biorący do używania ma obowiązek ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej (art. 713 k.c.), takich jak np. koszty energii elektrycznej, zużycia wody czy wywozu nieczystości. Dotyczy to również kosztów poniesionych na drobne remonty czy odnowienie używanej nieruchomości. Wynika więc z tego, że kosztami podatkowymi z tytułu nieodpłatnego używania nieruchomości na podstawie umowy użyczenia będą faktycznie poniesione wydatki na zachowanie jej w stanie niepogorszonym oraz związane z bieżącą eksploatacją.

 

4. Nabycie (objęcie) lokalu w drodze darowizny

Obok ww w pkt 1-3 tytułów nabycia również darowizna może stanowić tytuł prawny do objęcia lokalu, z przeznaczeniem następnie na działalność gospodarczą. Co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze albo dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, za wyjątkiem nieodpłatnego nabycia w drodze spadku lub darowizny (art. 23 ust. 1 pkt 45a PIT). Wartość początkową darowanego środka trwałego wyznacza wtedy wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 PIT). Odpisy amortyzacyjne dokonane od ustalonej wartości początkowej stanowią koszty uzyskania przychodów.

 

5. Inwestycja w lokalu nie stanowiącym własności przedsiębiorcy.

Wydatki poczynione na lokal nienależący do przedsiębiorcy, które nie są wydatkami związanymi z bieżącą eksploatacją, a wydatkami które powodują ulepszenie takiego lokalu (poprzez jego modernizację, rozbudowę i przebudowę) nazywamy powszechnie „inwestycjami w obce środki trwałe”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy PIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). W orzecznictwie wskazuje się, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Reasumując, w praktyce przyjmuje się, iż są to nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy - dla zapisów w księgach rachunkowych stosuje się też pojęcie nakładów na majątek obcy. Jeżeli jednak nakłady te mają postać ulepszenia przez zakup i montaż przynależności czy części składowej, np. instalacji wentylacji lub klimatyzacji, instalacji alarmowych, zabudowy wnękowej, wówczas możemy wpisać je jako środki trwałe pod nazwą własną.

Powyższe wydatki pomimo tego, że nie dotyczą lokalu należącego do przedsiębiorcy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 PIT okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat).

W sytuacji, gdy wydatki spełniają bowiem cechy ulepszenia to należy poniesione wydatki zakwalifikować jako inwestycje w obcych środkach trwałych, pod warunkiem jednak, że wartość poniesionych nakładów będzie przekraczała jednorazowo 10.000 zł.

Jeżeli poniesione wydatki na obcy środek trwały są związane jedynie z remontem obcego środka trwałego, to nie stanowią one inwestycji w obcym środku trwałym.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż remont to przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego poprzez wymianę elementów zużytych lub ich naprawę. W wyniku remontu nie wzrasta wartość użytkowa środka trwałego, lecz jedynie zostaje przywrócona wartość użytkowa.

Natomiast jako ulepszenie należy zaklasyfikować nakłady poniesione na środek trwały, które przede wszystkim powodują wzrost jego wartości użytkowej w porównaniu do wartości z dnia oddania do używania. Ulepszenie powinno być mierzone w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych oraz kosztami ich eksploatacji. Takie stanowisko zajmują organy podatkowe (przykładowo; Interpretacja indywidualna z 21 marca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-8/14/ZK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

Z kolei przedmioty zakupione na wyposażenie (sprzęty, meble biurowe, komputer itp.) będą stanowiły będą stanowiły środki trwałe przy założeniu że będą wykorzystywane ponad rok, lecz w przypadku jeżeli wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania. Podstawą zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest dowód poniesienia wydatku.